◆繆桂英 ◆黃林華

一、研究背景

隨著營改增由地區(qū)試點向行業(yè)試點的推進，我國稅制改革已進入深水區(qū)。國家稅務(wù)總局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，截至2013年8月底，全國營改增試點納稅人222.3萬戶，其中一般納稅人40.05萬戶，小規(guī)模納稅人182.25萬戶。9月申報期，全國營改增試點納稅人共申報稅款125.37億元，其中一般納稅人110.71億元，小規(guī)模納稅人14.66億元。①新華社：《營改增全國試點新舊稅制平穩(wěn)轉(zhuǎn)換 將擇機推廣至鐵路郵電等行業(yè)》，http://www.chinatax.gov.cn/n2735/n2843/c434425/content.html。試點情況表明：一般納稅人總體稅負(fù)下降，但部分交通運輸業(yè)的稅負(fù)仍然上升；小規(guī)模納稅人減負(fù)力度明顯，在享受減稅實惠的同時，開始關(guān)注營改增對企業(yè)未來發(fā)展的影響；相似業(yè)務(wù)企業(yè)因經(jīng)營模式不同，出現(xiàn)稅負(fù)變化截然相反的情形。種種情況顯示，營改增減稅效果明顯，但問題也凸顯。不言而喻，隨著鐵路運輸和郵政業(yè)加入營改增，更多的稅務(wù)問題將接踵而至。在期待政府稅制進一步完善，以解決部分企業(yè)當(dāng)前稅負(fù)問題的同時，營改增企業(yè)更要加強自身的稅務(wù)內(nèi)部控制與管理，以謀求更好的發(fā)展空間。毋庸置疑，應(yīng)稅服務(wù)由營業(yè)稅改征增值稅后，對相關(guān)企業(yè)而言，不僅是稅種的調(diào)整，稅負(fù)的變化，增值稅以票管稅的征管模式對企業(yè)稅務(wù)內(nèi)部控制流程與控制模式提出了更高的要求。

營改增試點以來，政府、學(xué)術(shù)界、企業(yè)界對營改增推進中出現(xiàn)的問題給予了高度關(guān)注。各級政府一直試圖通過財政補貼來扶持相關(guān)企業(yè)，以推進改革的運行。學(xué)術(shù)界主要從深化稅制改革的視角提出解決問題的對策，如潘文軒從影響稅負(fù)不減反增的可能因素分析，提出對部分試點企業(yè)稅負(fù)增加問題的當(dāng)務(wù)之急是實施過渡性的財政補貼政策與解決增值稅發(fā)票獲取上的技術(shù)難題。高培勇指出，營改增并非簡單的兩稅合并，它不應(yīng)也不能止步于將營業(yè)稅簡單地納入增值稅體系框架，而須在此基礎(chǔ)上躍升一步實現(xiàn)增值稅稅制的再造。也有部分學(xué)者開始關(guān)注營改增企業(yè)的應(yīng)對之策，如孫艷提出，要讓稅改幫助企業(yè)減輕稅收負(fù)擔(dān)，還需要通過加強財務(wù)管理來實現(xiàn)。在企業(yè)界，已納入試點范圍的航運業(yè)、物流運輸業(yè)對此也有切膚之痛，目前正在積極研究對策以適應(yīng)新的稅收政策，同時呼吁國家調(diào)整相關(guān)政策或?qū)竭\企業(yè)實行營改增補貼等。業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制不完善，是導(dǎo)致物流企業(yè)進項稅額難以抵扣的重要原因。①肖 垚：《營改增倒逼成都物流企業(yè)忙升級》，《華西都市報》，2013年08月06日。普華永道中國中區(qū)流轉(zhuǎn)稅業(yè)務(wù)主管表示“各企業(yè)應(yīng)盡快調(diào)整內(nèi)部控制流程，對財務(wù)系統(tǒng)、發(fā)票管理和增值稅的申報流程及系統(tǒng)進行升級更新，與相關(guān)的管理決策層和稅務(wù)咨詢顧問共同尋求有效的稅務(wù)優(yōu)化方案，另外與主管稅局保持良好溝通以及時獲得最新的政策訊息也非常重要。”②普華永道：《企業(yè)應(yīng)盡快調(diào)整內(nèi)控流程 應(yīng)對“營改增”政策變化》，中國證劵網(wǎng)，http://www.cnstock.com。目前，中國移動等擬納入試點范圍的電信企業(yè)正未雨綢繆，積極探索如何加強內(nèi)部成本控制，以減少可能的稅務(wù)風(fēng)險。

從各方的研究中可以看出，理論界偏重已試行政策的完善性的探討，而對營改增企業(yè)自身的應(yīng)對之策只是輕描淡寫。企業(yè)界已經(jīng)認(rèn)識到內(nèi)部控制不完善是導(dǎo)致試點企業(yè)稅負(fù)增加的重要原因，但仍然更多地寄希望于政府財稅政策的扶持。因而，改進營改增企業(yè)的稅務(wù)內(nèi)部控制機制已成必然。

二、營改增企業(yè)稅務(wù)內(nèi)部控制面臨的問題

稅務(wù)內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，旨在合理保證企業(yè)實現(xiàn)“在防范稅務(wù)風(fēng)險的基礎(chǔ)上，創(chuàng)造稅務(wù)價值”這一目標(biāo)的一系列內(nèi)部流程、規(guī)范等控制活動，具體為在企業(yè)實施有效的內(nèi)部稅務(wù)管理。③普華永道：《企業(yè)應(yīng)盡快調(diào)整內(nèi)控流程 應(yīng)對“營改增”政策變化》，中國證劵網(wǎng)，http://www.cnstock.com。稅務(wù)風(fēng)險是企業(yè)運營中不可回避的風(fēng)險之一，完善的稅務(wù)內(nèi)部控制是制約風(fēng)險的關(guān)鍵。當(dāng)前營改增企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險主要源于稅收政策的變化和粗放的內(nèi)部管理帶來的稅收負(fù)擔(dān)的不確定性。

1.內(nèi)外環(huán)境的變化。 營改增企業(yè)由營業(yè)稅改征增值稅，面對的不僅是稅種的變化、主管稅務(wù)機構(gòu)的調(diào)整，還需要企業(yè)內(nèi)部管理的跟進。增值稅以票管稅的征管模式下納稅人要面臨身份認(rèn)定，發(fā)票的領(lǐng)購、使用和管理等，企業(yè)各部門與財務(wù)部門的協(xié)調(diào)，財務(wù)部門內(nèi)部的調(diào)整，辦稅人員或機構(gòu)與主管稅務(wù)機關(guān)的溝通等。

2.風(fēng)險程度加大。一是政策風(fēng)險。營改增后，企業(yè)將面臨更嚴(yán)格的稅收征管。增值稅征管的視角下，納稅人實行分類管理：即一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人實行以票抵稅的征管模式，有權(quán)開具使用專用發(fā)票，要求專人對發(fā)票進行管理，在規(guī)定時效內(nèi)進行認(rèn)證、抵扣。小規(guī)模納稅人實行從簡征收管理，不得開具和使用增值稅專用發(fā)票。一旦有違背，需承擔(dān)相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險。此外，從財稅[2011]111號到財稅[2013]37號，繼而財稅[2013]106號，營改增政策的不斷調(diào)整，給相關(guān)企業(yè)稅收籌劃帶來更大的難度。二是資金風(fēng)險。由于增值稅實行先征后退、先征收后返還的稅收優(yōu)惠政策，相比較營業(yè)稅即征即退的稅收政策，增值稅納稅人所承擔(dān)的資金風(fēng)險相對加大。

3.控制要求更高。一是內(nèi)部核算要求。營業(yè)稅是一個單向性的稅種，企業(yè)只需要根據(jù)應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額全額計算，按期向稅務(wù)機關(guān)申報、繳納稅款，稅務(wù)管理工作主要由會計部門完成，控制上具有單一性。營改增后，增值稅一般納稅人計稅依賴進項稅額和銷項稅額的雙向關(guān)系，使得企業(yè)在會計方面的核算過程復(fù)雜化，需要登記包含9個子目的特殊賬頁，這對會計工作提出了更高的要求。同時進項稅額與購進業(yè)務(wù)發(fā)生時準(zhǔn)予抵扣發(fā)票的取得，銷項稅額與不含稅銷售額計算與確認(rèn)，直接影響著當(dāng)期應(yīng)納增值稅額的正確計算，因而對核算人員的職業(yè)素質(zhì)提出了更高要求。二是內(nèi)部管理要求，物流業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為“物流企業(yè)粗放式的管理方式是其完善進項稅抵扣的‘?dāng)r路虎’”，因而，梳理企業(yè)內(nèi)部管理流程，升級內(nèi)部管理已是必然。

4.溝通愿望更強烈。一是稅企之間。營改增后，征收機關(guān)希望盡快準(zhǔn)確了解新增納稅人的經(jīng)營情況、財務(wù)核算能力與企業(yè)稅負(fù)能力，以便更好地管理和培植稅源，落實稅收政策，做好稅收的管理與服務(wù)工作。營改增企業(yè)更期待稅務(wù)機關(guān)能做好政策解讀和業(yè)務(wù)輔導(dǎo)，避免雙方政策理解上的分歧給企業(yè)帶來的稅務(wù)風(fēng)險。營改增的根本點是消除重復(fù)征稅，減少企業(yè)稅負(fù)，以實施稅負(fù)公平。從試點情況看，部分交通運輸業(yè)稅負(fù)上升已成不爭的事實，此類企業(yè)更期待稅務(wù)機關(guān)在深入了解營改增給企業(yè)帶來負(fù)面影響的情形下，給予政策的扶持與支撐，幫助企業(yè)走出認(rèn)識和業(yè)務(wù)的誤區(qū)。二是企業(yè)內(nèi)部部門之間。營改增對企業(yè)的震動是全方位的，要求企業(yè)上下做好政策和制度的縱向貫徹，同級部門之間做好橫向方面業(yè)務(wù)銜接。為此，內(nèi)部信息系統(tǒng)的升級提上日程。

5.督查力度提升。營改增后，增值稅在流轉(zhuǎn)稅中所占比重進一步提高。“與貨物領(lǐng)域相比，服務(wù)的無形性和業(yè)務(wù)的多樣性，使得服務(wù)行業(yè)的管理面臨更加復(fù)雜的形勢，尤其在稅收優(yōu)惠和退免稅等方面?！雹傩氯A社：《營改增全國試點新舊稅制平穩(wěn)轉(zhuǎn)換 將擇機推廣至鐵路郵電等行業(yè)》，http://www.chinatax.gov.cn/n2735/n2843/c434425/content.html。因而營改增推進的相當(dāng)長時間內(nèi)，增值稅和營業(yè)稅之間的銜接，增值稅發(fā)票的使用與管理及規(guī)范核算，將是稅務(wù)機關(guān)重點督查范圍；再者，試點情況顯示，一般納稅人對稅收的貢獻近90%，占稅源的絕對優(yōu)勢，理當(dāng)成為稅務(wù)機關(guān)重要督查對象。增值稅的征收，不論流通手段如何，進項和銷項始終伴隨每一項相關(guān)交易，一方無法開具增值稅專用發(fā)票，那么稅負(fù)將由另一方承擔(dān)。因而，營改增企業(yè)當(dāng)前的關(guān)鍵是將增值稅征管政策貫徹于整個業(yè)務(wù)流程和核算流程，落實于每一個控制點，責(zé)任到崗到人，以降低稅務(wù)風(fēng)險。

三、營改增企業(yè)稅務(wù)內(nèi)部控制的改進路徑

根據(jù)國家五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)建立和實施有效的內(nèi)部控制的核心要素。營改增對內(nèi)控要素形成的全面沖擊，迫切要求營改增企業(yè)根據(jù)自身的實際情況，客觀評價面臨的風(fēng)險，提升或建立以風(fēng)險管理為目標(biāo)，以財務(wù)部門（大企業(yè)以稅務(wù)部門）為中心，協(xié)同采購、銷售、資產(chǎn)管理、人力資源等部門，形成有效的內(nèi)部控制力。重點改進和完善企業(yè)稅務(wù)內(nèi)部控制機制，促進企業(yè)利用營改增的契機，盡快調(diào)整稅務(wù)內(nèi)部控制流程，對發(fā)票管理、財務(wù)系統(tǒng)、增值稅的申報流程及系統(tǒng)進行升級更新，尋求有效的稅務(wù)優(yōu)化方案，改進經(jīng)營管理，做大做強企業(yè)，實現(xiàn)全面升級轉(zhuǎn)型。

1.建立以風(fēng)險管理為目標(biāo)的稅務(wù)內(nèi)部控制機制

稅務(wù)內(nèi)部控制是企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理的關(guān)鍵。營改增企業(yè)首先要面對的是納稅人身份認(rèn)定。上述數(shù)據(jù)顯示，試點納稅人中，歸于小規(guī)模納稅人的企業(yè)超過80%。試點情況已顯示小規(guī)模納稅人對企業(yè)未來發(fā)展的關(guān)注。因而，營改增企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身經(jīng)營情況及企業(yè)未來發(fā)展規(guī)劃，申請納稅人身份。增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同，享受的權(quán)利和稅收優(yōu)惠政策也有顯著差異，對企業(yè)未來發(fā)展會形成重大影響。營改增是國家結(jié)構(gòu)性減稅的重要舉措。營改增全面完成后，增值稅的“鏈條”機制作用就會得到有效發(fā)揮。一般納稅人以票抵稅的征管模式一定程度上會促使一部分企業(yè)淘汰出局，倒逼企業(yè)轉(zhuǎn)型升級。在納稅人身份認(rèn)定的前提下，才能正確評價營改增對企業(yè)稅負(fù)的影響、對稅后利潤的影響，并根據(jù)稅后利潤的變化適當(dāng)調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營策略，合理規(guī)劃未來，有效防范風(fēng)險。

2.完善以財務(wù)管理為中心的稅務(wù)內(nèi)部控制系統(tǒng)

增值稅的核算與營業(yè)稅有顯著差異，營改增企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身涉稅業(yè)務(wù)量和核算的要求，設(shè)立專門稅務(wù)會計崗位，安排專人，負(fù)責(zé)發(fā)票的領(lǐng)購、使用、管理，應(yīng)納增值稅額的計算、處理與繳納等。由于一般納稅人計稅依據(jù)當(dāng)期銷項稅額減去當(dāng)期進項稅額，而銷項稅額與銷售相關(guān)，進項稅額與購進相關(guān)，因而銷售環(huán)節(jié)、購進環(huán)節(jié)應(yīng)定為重要的控制環(huán)節(jié)。銷售定價和結(jié)算方式、購進與供應(yīng)商的選擇為重要控制點。一般納稅人應(yīng)設(shè)立專用發(fā)票管理制度，對專用發(fā)票的取得、開具、傳遞，從路線和時間上進行控制，責(zé)任到部門到崗到人。有條件的企業(yè)，應(yīng)建立財稅一體化的信息系統(tǒng)，實時控制購、銷等業(yè)務(wù)流程，實現(xiàn)財務(wù)、稅務(wù)、業(yè)務(wù)的協(xié)同管理。條件一般的企業(yè)，應(yīng)更新或升級原有的報稅系統(tǒng)，確保網(wǎng)上認(rèn)證、申報的及時，納稅信息的及時報送。

3.按增值稅征管特性調(diào)整銷售流程

營改增企業(yè)銷售部門應(yīng)從策略制定到執(zhí)行層面充分參與和配合。銷售人員應(yīng)會同稅務(wù)崗位人員，按照增值稅征管的特性審查企業(yè)的業(yè)務(wù)流程、銷售合同和定價策略，審查企業(yè)銷售勞務(wù)或服務(wù)是否在營改增范圍內(nèi)，區(qū)分一般銷售、視同銷售、混合銷售、兼營行為所涉及稅種、稅率；審查業(yè)務(wù)合同是否有營改增時點未執(zhí)行、跨時點執(zhí)行合同，若執(zhí)行，稅種有否變化；與長期客戶取得聯(lián)系，辨清對方納稅人身份，確定是否要開具專用發(fā)票；審查企業(yè)定價策略，對一般納稅人和小規(guī)模納稅人或非增值稅納稅人是否有不同的定價，定價是否合理，是否考慮稅負(fù)水平、利潤預(yù)期，會不會納入稅務(wù)機關(guān)調(diào)整的范疇，若不合理，需制定切實的調(diào)整方案，并予以落實。增值稅暫行條例明確規(guī)定了專用發(fā)票開具范圍和稅務(wù)機關(guān)有權(quán)介入調(diào)整的事項，務(wù)必要引起重視。

4.按增值稅抵稅要求規(guī)范購進流程

營改增直接影響著企業(yè)采購計劃的制訂，因為專用發(fā)票的取得直接決定著可抵扣進項稅額的確定、購進物資成本的確認(rèn)。目前納稅人購進貨物或應(yīng)稅服務(wù)和勞務(wù)時，取得的準(zhǔn)予抵扣范圍的發(fā)票有：增值稅專用發(fā)票、關(guān)稅完稅憑證、稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)的農(nóng)產(chǎn)品收購憑證、鐵路運輸系統(tǒng)開具的運輸發(fā)票。因此，采購部門人員應(yīng)協(xié)同稅務(wù)會計崗位人員，列出企業(yè)采購貨物或接受服務(wù)等明細(xì)，對應(yīng)增值稅條例，審查哪些是可抵扣范圍。以貨物為線索，對比購貨合同審核供應(yīng)商，以能否提供可抵扣發(fā)票為標(biāo)準(zhǔn)重新評估供應(yīng)商，實行分類管理。通告對方本單位營改增事項，對于能夠提供專用發(fā)票的供應(yīng)商，表達(dá)合作基礎(chǔ)上價格從優(yōu)的愿望；對于不能提供可抵扣發(fā)票的供應(yīng)商，或摒棄重新選擇，或以此增強議價能力。財務(wù)與供應(yīng)部門應(yīng)協(xié)同建立“一事一票一人”的責(zé)任制度，確保采購計劃完成的同時，可抵扣發(fā)票的取得、傳遞、認(rèn)證準(zhǔn)確而及時。

5.加強企業(yè)內(nèi)部督查控制力

督查是企業(yè)內(nèi)部控制的保障。在當(dāng)前征稅機關(guān)督查加強的情形下，營改增企業(yè)應(yīng)建立以供應(yīng)、銷售、財務(wù)部門(大企業(yè)為稅務(wù)部門)為督查重點的定期自查制度。對應(yīng)增值稅條例，定期對供應(yīng)商、購銷合同、議價定價、發(fā)票管理等從流程到手續(xù)逐一檢查，借以作為采購人員采購業(yè)績、銷售人員銷售業(yè)績、財務(wù)部門稅務(wù)資金安排合理度的評判標(biāo)準(zhǔn)之一。細(xì)節(jié)決定成敗。購、銷、存及稅務(wù)核算的每一個環(huán)節(jié)和步驟上都潛伏著風(fēng)險，任何一個細(xì)節(jié)的不當(dāng)甚至失誤都會使原本潛伏著的風(fēng)險突然發(fā)酵和放大。只有供、銷、財（稅）等多部門聯(lián)動，多方合力，才能提升內(nèi)部管理的能力。

6.提升內(nèi)外溝通控制效果

營改增是相關(guān)企業(yè)目前和今后一段時間所面臨的重大稅制改革。隨著試點行業(yè)的漸進擴圍，新的問題將不斷呈現(xiàn)，政策調(diào)整也是必然的。因而，營改增企業(yè)稅務(wù)崗位人員在加強自身業(yè)務(wù)能力提升的同時，應(yīng)積極與主管稅務(wù)部門進行有效溝通，及時了解稅務(wù)資訊，并將新信息及時傳達(dá)給內(nèi)部各部門，以及時糾正偏差，調(diào)整控制措施。此外，稅務(wù)崗位人員應(yīng)將企業(yè)涉稅事項及處理方法，及時與主管稅務(wù)部門溝通，在取得共識的基礎(chǔ)上爭取最大可能的稅收優(yōu)惠。

四、結(jié)語

對營改增企業(yè)而言，營業(yè)稅改征增值稅是牽一發(fā)而動全身的重要事項。因而必須通過增加企業(yè)內(nèi)部控制點、強化控制環(huán)節(jié)、嚴(yán)格控制流程等舉措，共同推動試點企業(yè)、行業(yè)的規(guī)范發(fā)展。營改增的宗旨是消除重復(fù)征稅，降低企業(yè)稅負(fù)成本，增強企業(yè)發(fā)展能力。如何讓政府釋放的改革紅利轉(zhuǎn)化為企業(yè)經(jīng)濟上的實惠，借以推進企業(yè)轉(zhuǎn)型升級，還需要通過改進和提升企業(yè)稅務(wù)內(nèi)部控制來實現(xiàn)。

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