◆胡 春 ◆郝曉薇

國家治理視角下的新一輪稅制改革路徑解析*

◆胡 春 ◆郝曉薇

十八屆三中全會要求從國家治理需求層面重新定位稅收職能及稅制目標。而現(xiàn)行稅制由于存在稅制結(jié)構(gòu)失衡、稅種設(shè)計不足、再分配功能薄弱及稅收法治弱化的問題，不能很好地滿足國家治理所蘊含的優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、實現(xiàn)公平正義等基本目標的要求。從國家治理在經(jīng)濟發(fā)展、政治社會、征管效能、國際比較等多維度需求出發(fā)，新一輪稅制改革的路徑選擇須落實稅收法定原則，保持宏觀稅負穩(wěn)定、現(xiàn)有中央和地方財力格局總體穩(wěn)定，把握降低間接稅比重、提高直接稅比重及完善地方稅體系三個重點。

國家治理；稅制改革；頂層設(shè)計；路徑選擇

十八屆三中全會啟動了中國的再次改革，這次改革呈現(xiàn)出鮮明的整體性特征，是系統(tǒng)化的全面改革。與此相應(yīng)，稅制改革的邏輯也發(fā)生了根本性變化，會議通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》），從推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，從優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的高度，對深化稅制改革作出全面部署和頂層設(shè)計，為更好發(fā)揮稅收在服務(wù)發(fā)展大局中的作用指明了方向（王軍，2013）。基于此，從國家治理的角度系統(tǒng)解析新一輪稅制改革頂層設(shè)計的路徑選擇，具有方向性的重要意義。

一、新一輪稅制改革的著眼點

準確把握新一輪稅制的著眼點，必須首先科學(xué)解讀國家治理的內(nèi)涵。國家治理是從公共管理視角出發(fā)，使公共領(lǐng)域內(nèi)的沖突與利益得以調(diào)和并且采取聯(lián)合行動的持續(xù)過程。作為一個體系，國家治理被公眾認可賦予的相應(yīng)權(quán)力，不僅包括正式機構(gòu)和規(guī)章制度，還包括相關(guān)非正式安排。治理具有四個特征：治理是包括制度、活動在內(nèi)的一個過程；治理的建立不以支配為基礎(chǔ)，而以調(diào)和為基礎(chǔ)；治理同時涉及公、私部門，并表現(xiàn)為聯(lián)合行動；治理并非單方面的作為，而有賴于各方持續(xù)的相互作用（俞可平，2000）。

因此，從國家治理角度出發(fā)，新一輪稅制改革的著眼點應(yīng)從以下兩個方面去把握：

一是從國家治理的高度重新定位“稅收職能”。過去稅收僅被視為經(jīng)濟領(lǐng)域的一個組成部分，其職能的核心內(nèi)容為組織財政收入及對經(jīng)濟實行宏觀調(diào)控。而國家治理好比一座大廈的頂部，頂部以下的每一層就是一個生活領(lǐng)域，包括經(jīng)濟領(lǐng)域、社會領(lǐng)域、政治領(lǐng)域等。國家治理要求包括稅務(wù)機構(gòu)在內(nèi)的公共部門關(guān)注社會不同利益相關(guān)者的訴求，并有效發(fā)揮各自專業(yè)技能為社會公眾提供相應(yīng)的公共服務(wù)。當財政被提升到“國家治理的基礎(chǔ)和支柱”這一高度時，稅收也隨之超越經(jīng)濟層面，被賦予了不同層次的系統(tǒng)功能，其內(nèi)容包括“優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安”，涵蓋了國家治理的所有領(lǐng)域。這是對新時期稅收屬性和職能作用的一個精煉概括，是依據(jù)新的歷史條件對稅收的重新定位，把對稅收職能作用的認識提到了一個新的歷史高度。

二是從國家治理視角明確稅制改革的基本目標?；趪抑卫淼囊?，新一輪稅制改革的基本目標即建立與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代稅收制度。結(jié)合當前國家治理層面“五位一體”的總布局、總要求，在保持宏觀稅負總體穩(wěn)定的基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮稅收籌集財政收入、調(diào)節(jié)分配、促進結(jié)構(gòu)優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)升級的基本職能，并在強化稅收法定原則的前提下逐步建立“完備規(guī)范的稅法體系、成熟定型的稅制體系、優(yōu)質(zhì)便捷的服務(wù)體系、科學(xué)嚴密的征管體系、穩(wěn)固強大的信息體系、高效清廉的組織體系”（王軍，2013），從而為促進國家治理水平的提高發(fā)揮基礎(chǔ)性作用。

二、新一輪稅制改革的必要性

1994年的稅制改革，形成了現(xiàn)行稅制的基本框架，但現(xiàn)行稅收制度在稅制結(jié)構(gòu)、稅種設(shè)計、再分配功能和依法治稅方面還存在諸多不完善之處，遠遠不能滿足國家治理所蘊含的優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、實現(xiàn)公平正義等基本目標的要求。

（一）稅制結(jié)構(gòu)失衡

從總體來看，當前稅制結(jié)構(gòu)失衡主要表現(xiàn)在稅收收入結(jié)構(gòu)和納稅主體結(jié)構(gòu)失衡。在稅收收入結(jié)構(gòu)方面，以間接稅為主體，不僅直接稅比重偏低，來自居民個人的直接稅比重更低；在納稅主體結(jié)構(gòu)方面，以企業(yè)納稅人為主體，除了個人所得稅，作為居民個人基本上是不直接負有納稅義務(wù)的。以上兩方面的失衡，不僅不利于稅制資源優(yōu)化配置等經(jīng)濟職能的實現(xiàn)，也不利于促進社會公平等社會職能的發(fā)揮。

（二）稅種設(shè)計不足

就具體稅種而言，相關(guān)制度設(shè)計存在不足。首先，不同的稅種應(yīng)具有不同功能，但分稅種來看，個別稅種的制度設(shè)計不利于其應(yīng)有功能的有效發(fā)揮。例如，增值稅征稅范圍將勞務(wù)與不動產(chǎn)排除在外，無法真正實現(xiàn)抵扣鏈條的完整閉合，導(dǎo)致對相關(guān)行業(yè)的稅收歧視，不能充分發(fā)揮增值稅的稅收中性效應(yīng)；在資源環(huán)境約束日益趨緊形勢下，資源稅仍以從量計稅為主，無法有效呼應(yīng)要素稀缺、供求關(guān)系等市場特性，而針對環(huán)境損害、保護環(huán)境的環(huán)境稅制度甚至尚未建立。綜合來看，稅種制度設(shè)計的不足，必然削弱整體稅制功能的發(fā)揮水平。

（三）再分配功能薄弱

促進公平正義的國家治理目標有賴于稅制的再分配功能來實現(xiàn)。但就當前稅制來看，以下問題導(dǎo)致其再分配功能較為薄弱：消費稅征稅范圍較窄、稅率偏低、環(huán)節(jié)單一，調(diào)節(jié)收入和引導(dǎo)消費的功能未能有效發(fā)揮；個人所得稅實行分項征收，未能體現(xiàn)量能負擔(dān)原則，導(dǎo)致稅負不公；房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅計稅依據(jù)不合理、免稅范圍較大，減弱了稅收調(diào)節(jié)財富分配的功能。

（四）稅收法治弱化

現(xiàn)代法治社會要求依法治稅，但在稅收制度設(shè)計及稅收征管實踐中，稅收法定原則的落實存在諸多問題。具體來看，首先，現(xiàn)行稅收法律層級過低，19個稅種僅有3部實體法屬于稅收法律；其次，現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策過多、懲罰較少，出于宏觀調(diào)控考慮的短期安排較多、著眼于制度建設(shè)的長期安排較少，尤其是區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策過多過濫；再次，征管體制有待完善，當前企業(yè)所得稅由國稅和地稅機關(guān)分別征收，一些地方掌握政策尺度不同，稅政與稅基核定不一致。

三、新一輪稅制改革的多維需求分析

（一）基于經(jīng)濟發(fā)展維度的需求分析

我國現(xiàn)行稅制與經(jīng)濟發(fā)展總體上是適應(yīng)的，但也有不適應(yīng)的地方，經(jīng)濟發(fā)展狀況對稅制改革提出了新的要求。

一是經(jīng)濟發(fā)展水平對稅制改革的需求。經(jīng)濟發(fā)展水平是影響稅制結(jié)構(gòu)最主要的因素。經(jīng)濟越發(fā)達，以所得稅為主的直接稅比重越高；經(jīng)濟越落后，以商品稅為主的間接稅比重越高。目前，我國國內(nèi)生產(chǎn)總值已經(jīng)躍居世界第二，而我國稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅等間接稅比重過高，所得稅等直接稅比重明顯偏低，為此，迫切需要調(diào)整、優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，以適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展要求。

二是經(jīng)濟結(jié)構(gòu)對稅制改革的需求。不同的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)對稅制改革有重要影響。只有建立起與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)相適應(yīng)的稅制結(jié)構(gòu)，才能充分發(fā)揮稅收對經(jīng)濟運行的調(diào)控作用，從而推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級和經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變。因此，面對我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，加快發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)的現(xiàn)實情況，需要調(diào)整、優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，通過“營改增”改革適當調(diào)減間接稅。

三是經(jīng)濟全球化對稅制改革的需求。隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，國際稅收競爭的加劇，需要加強國與國之間的稅收協(xié)調(diào)，以確保在國際稅收競爭中處于有利地位。為此，我國稅制改革的國際化視野亟待拓寬，應(yīng)逐步建立起國際趨同的以所得稅、增值稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)。

（二）基于政治社會維度的需求分析

我國現(xiàn)行稅制設(shè)計重經(jīng)濟、重效率，距離國家治理要求存在較大差距，特別是在促進社會公平方面調(diào)控作用明顯不足。國家政治社會發(fā)展進程也對稅制改革提出了新需求。

一是政府政策目標的需求。稅收的本質(zhì)是一種分配關(guān)系，不同的稅收制度體現(xiàn)了政府收入分配目標是更趨向于公平，還是更趨向于效率。十八大報告指出，“初次分配和再分配都要兼顧效率和公平，再分配更加注重公平”。為此，我國應(yīng)從傾向于經(jīng)濟效率的稅制逐步向注重促進社會公平的稅制轉(zhuǎn)變，這就要求逐步減少對增值稅等間接稅的依賴程度，提高所得稅等直接稅比重，進一步發(fā)揮直接稅在調(diào)節(jié)收入分配方面的作用。

二是資源環(huán)境可持續(xù)發(fā)展的需求。隨著我國資源消耗問題、生態(tài)環(huán)境問題的日趨嚴重，稅制改革需要更加重視有利于能源節(jié)約、環(huán)境保護的稅收，綜合考慮現(xiàn)行稅制具體情況，進一步強化資源稅、消費稅等在資源節(jié)約、環(huán)境保護方面的作用，積極推進環(huán)境稅費改革，研究開征碳稅等環(huán)境保護稅，為生態(tài)文明建設(shè)保駕護航。

三是基于人口老齡化的需求。我國人口老齡化形勢日益嚴峻，稅制設(shè)計應(yīng)為養(yǎng)老服務(wù)發(fā)展提供更加規(guī)范有效的財力保障，需要更加重視社會保障“費改稅”的推進，同時考慮到老年人群的負擔(dān)能力，所得稅和財產(chǎn)稅改革也需要更加審慎。

（三）基于稅收征管維度的需求分析

作為稅制落實的實踐路徑，征管能力是稅制改革成功與否的重要條件保證。因此，忽視稅收征管將造成稅制超前性和征管落后性的矛盾，導(dǎo)致既定的稅制目標因無法有效進入操作層面而落空。因此，有必要把稅收征管納入稅制改革的研究范圍，將優(yōu)化稅收制度和提升稅收征管效能有機地結(jié)合起來，在稅制設(shè)計時充分考慮征管能力，選擇可操作的“有效稅制”。

實踐證明，以復(fù)雜的稅制去服務(wù)于眾多的政策目標，結(jié)果實際執(zhí)行的稅制往往不同于稅法意義的名義稅制，實際效果也大大偏離了政策初衷。因此，稅收作為政策工具有一定局限性，并不是萬能的。如果賦予它過多的額外目標，本身也不符合優(yōu)化稅制的思想，反而會使稅制變得極其復(fù)雜，比如：過多的稅種、過高的稅率、過多地對納稅人的區(qū)別對待和繁雜的稅收優(yōu)惠形式和數(shù)量，增加了稅收征管難度，降低了稅收征管效率。因此，從稅收征管層面而言，稅制本身包含的區(qū)別對待特征越少，稅率越低，稅收優(yōu)惠越簡單，稅收征管漏洞和隨意性就越小，可操作性就越強，稅收成本就越低，就更有助于提高稅收征管的質(zhì)量和效率。

（四）基于國際比較維度的需求分析

西方國家稅制改革大致經(jīng)歷了從早期以原始直接稅（人頭稅、財產(chǎn)稅等）為主體，到以間接稅（關(guān)稅、消費稅等）為主體，再由以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)發(fā)展為以現(xiàn)代直接稅（所得稅等）為主體的稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變；目前正朝著現(xiàn)代直接稅（所得稅等）與間接稅（增值稅等）并重的雙主體稅制結(jié)構(gòu)發(fā)展。發(fā)達國家在適當削減所得稅等直接稅在稅收收入中的比重，增加增值稅等間接稅的比重；而發(fā)展中國家則是逐步提高所得稅等直接稅比重，減少增值稅等間接稅比重。這一國際趨勢符合我國新一輪稅制改革的取向。

從歷史脈絡(luò)來看，西方國家的稅制改革主要是在公平與效率兩個目標之間的轉(zhuǎn)換和調(diào)整中進行的。資本主義初期，西方國家奉行自由放任理念，把追求效率作為首要目標，因而實施的稅收政策主要遵循中性原則，關(guān)稅和國內(nèi)消費稅比重較大。第二次世界大戰(zhàn)以后，西方國家開始重視和強調(diào)收入分配的社會公平，紛紛開始推行“福利國家”的政策理念，于是政府政策的主要目標轉(zhuǎn)向公平。這一轉(zhuǎn)變帶來了稅制結(jié)構(gòu)的變化，主要表現(xiàn)是：首先，提高了個人所得稅在所得稅中的地位；其次，個人所得稅的稅率由低稅率趨向高稅率，由低累進趨向高累進。20世紀80年代以來，由于遭遇嚴重的經(jīng)濟危機，西方國家普遍陷入通貨膨脹嚴重、就業(yè)緩慢增長、經(jīng)濟發(fā)展趨于停滯的狀態(tài)。為了實現(xiàn)經(jīng)濟的復(fù)蘇，西方國家再次把稅收政策的目標調(diào)整到效率優(yōu)先。各國紛紛開始大規(guī)模的稅制改革，削減個人所得稅稅率，稅制結(jié)構(gòu)上開始重返間接稅，逐步形成所得稅和間接稅并重的稅制格局。甚至有些專家認為，世界稅制結(jié)構(gòu)發(fā)展為偏重間稅的趨勢將不可避免。以瑞典企業(yè)聯(lián)合會的Krister Andersson 教授為代表，歐洲學(xué)術(shù)界和實務(wù)界很多人持此觀點，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（2007）也曾預(yù)計間接稅應(yīng)是世界稅制的未來。這從另一個角度提示我們，在間接稅與直接稅結(jié)構(gòu)的調(diào)整中不可矯枉過正。

四、新一輪稅制改革的路徑選擇

（一）落實一個原則

落實稅收法定原則，意味著把法治的思維和理念運用到稅制改革的全過程，這是新一輪稅制改革的基本原則，也是建設(shè)法治中國的重要內(nèi)容。一是加快立法進程。制定立法時間表、路線圖，以增值稅這一主體稅種優(yōu)先立法，帶動消費稅、房地產(chǎn)稅等輔助稅種立法；加快《征管法》修訂，明確第三方稅收協(xié)助等法律責(zé)任，為實體法提供程序保障；加快制定稅收基本法，逐步建立完備規(guī)范的稅法體系，推動稅法現(xiàn)代化進程。二是規(guī)范稅收優(yōu)惠?，F(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策尤其是區(qū)域優(yōu)惠政策過多過濫，加之有些地方執(zhí)法不嚴或者出臺“土政策”，通過稅收返還等方式變相減免稅收，制造稅收“洼地”，嚴重影響了稅制規(guī)范和市場公平競爭。為此，要根據(jù)《決定》要求，按照統(tǒng)一稅制、公平稅負、促進公平競爭的原則，有效運用稅式支出等相關(guān)理論作為指導(dǎo)，加強對稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理。

（二）保持兩個穩(wěn)定

新一輪稅制改革要保持稅負穩(wěn)定和保持現(xiàn)有中央和地方財力格局總體穩(wěn)定。一是保持稅負穩(wěn)定。稅負受稅收制度、經(jīng)濟狀況和征管效率等諸多因素影響，產(chǎn)生波動是必然的。稅負穩(wěn)定是指宏觀稅負水平在一定區(qū)間內(nèi)的穩(wěn)定，是相對的，而不是絕對的；是動態(tài)的，而不是靜態(tài)的。保持稅負穩(wěn)定，意味著稅收增速與經(jīng)濟增速應(yīng)保持基本同步，一方面，稅收增速不過分高于經(jīng)濟增速，否則會導(dǎo)致稅收負擔(dān)加重，阻礙經(jīng)濟社會發(fā)展；另一面，稅收增速不過分低于經(jīng)濟增速，否則會導(dǎo)致財政收入不足，增加政府債務(wù)風(fēng)險。二是保持現(xiàn)有中央和地方財力格局總體穩(wěn)定。稅制改革應(yīng)統(tǒng)籌考慮稅種屬性、收入規(guī)模、征稅對象、稅率區(qū)間、征收環(huán)節(jié)等要素，進一步理順中央和地方財政分配關(guān)系，確保地方財力，從而形成中央和地方財力與事權(quán)相匹配的財稅體制，更好地發(fā)揮中央和地方兩個積極性。同時，《決定》中提出“要完善國地稅征管體制”，意味著在當前和未來一定時間內(nèi)，國稅和地稅現(xiàn)有征管格局不會發(fā)生太大變化。但是隨著稅制改革的深化，“營改增”的全面到位，特別是金稅工程三期的全面推廣，稅收征管事項將越來越集中，稅收信息化程度將越來越高，國地稅的機構(gòu)職能和人力資源配置將會有所調(diào)整。

（三）把握三個重點

1.加大間接稅改革力度，在推動經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級的同時，逐步減少間接稅比重。一是建立規(guī)范的現(xiàn)代增值稅制度。近期可逐步將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等納入“營改增”改革序列，綜合考慮財力許可等因素，再將不動產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍，進一步讓利于市場主體和納稅人，力爭在“十二五”結(jié)束之前將“營改增”推廣到全國所有行業(yè)，隨后通過適當簡化稅率，即減少稅率級次和適度下調(diào)稅率，從而進一步降低增值稅稅負水平；二是發(fā)揮消費稅調(diào)節(jié)功能。適當擴大并調(diào)整消費稅征收范圍，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費品納入征收范圍，放大消費稅引導(dǎo)社會消費、促進節(jié)能減排的積極作用。同時，研究將消費稅由目前主要在生產(chǎn)（進口）環(huán)節(jié)征收改為主要在零售或批發(fā)環(huán)節(jié)征收。

2.加大直接稅改革力度，在促進社會公平的同時，逐步提高直接稅比重。我國現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)及其所決定的稅收收入結(jié)構(gòu)，具有兩個突出特征：一是以間接課稅為主體，二是以企業(yè)來源為主體。這種結(jié)構(gòu)帶來的最突出矛盾就是稅負分配不公。為此，改革的著力點要放在增加直接稅、增加居民個人繳納的稅上。逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制，完善財產(chǎn)稅制，伴隨經(jīng)濟發(fā)展相應(yīng)提高直接稅比重，并完善稅收的再分配調(diào)節(jié)機制，加大稅收調(diào)節(jié)收入分配的力度。

3.加大地方稅改革力度，在完善地方稅體系的同時，逐步增強地方財力。一是加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革。從現(xiàn)有對居民個人所擁有的房地產(chǎn)在存量環(huán)節(jié)不征稅逐步過渡到征稅，調(diào)節(jié)財富分配，引導(dǎo)住房合理消費。二是加快資源稅改革。逐步將資源稅拓展到各種自然生態(tài)空間，擴大資源稅的征收范圍，限制對不可再生資源的過度無序開發(fā)。三是積極推動環(huán)境保護費改稅。加大對高耗能、高污染、破壞生態(tài)平衡等生產(chǎn)行為的征稅力度并適度提高稅率，倒逼企業(yè)履行環(huán)保責(zé)任。

綜上所述，以推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化為出發(fā)點，稅收職能被賦予了前所未有的重大意義。從國家治理視角出發(fā)，不僅要滿足經(jīng)濟發(fā)展、政治發(fā)展、社會發(fā)展等宏觀需求，還需要關(guān)注稅收征管本身優(yōu)化的微觀需求，參考國際稅制優(yōu)化的經(jīng)驗，對新一輪稅制改革的目標進行多維解讀。在此基礎(chǔ)上，新一輪稅制改革路徑選擇必須落實稅收法定原則，在保持宏觀稅負穩(wěn)定、中央和地方財力格局穩(wěn)定的前提下，把握好降低間接稅比重、提高直接稅比重及完善地方稅系三個重點。如此，可以更好地發(fā)揮稅收在服務(wù)經(jīng)濟社會發(fā)展大局中的作用。

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（責(zé)任編輯：盛楨）

F812.422

A

2095-1280(2014)03-0007-05

*本文得到中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費專項資金資助（項目批準號：JBK140903）。

胡 春，男，首批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才培養(yǎng)研修班學(xué)員，四川省國家稅務(wù)局稽查局紀檢員，管理學(xué)博士；郝曉薇，女，西南財經(jīng)大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院講師，管理學(xué)博士。