◆申山宏

非經常業(yè)務會計準則與所得稅法差異協(xié)調研究

◆申山宏

隨著社會主義市場經濟的不斷完善，所得稅法對經濟的調節(jié)作用將越來越突出。會計理論、會計實踐也逐漸擺脫稅法束縛，紛紛與國際接軌，如果不能妥善處理好二者之間的關系，不僅會影響我國稅制改革與國際慣例相協(xié)調的步伐和節(jié)奏，而且還會阻礙市場經濟的健康發(fā)展。基于此，文章以非經常業(yè)務為研究對象，對具體會計準則與所得稅法差異進行了分析，并提出了如何做好差異協(xié)調的對策思考。

非經常業(yè)務；會計準則；所得稅；差異協(xié)調

會計與稅法兩者立法基礎不同，會計準則強調會計信息的真實和可靠，而稅法注重稅收公平和效率，因此，會計準則與所得稅法差異難以避免。從微觀上看，企業(yè)會計準則運用和所得稅的納稅籌劃歷來就是一個非常復雜的問題，而非經常業(yè)務少之又少，企業(yè)會計人員很難處理好這些涉稅業(yè)務，為企業(yè)留下了納稅風險。對于非經常業(yè)務會計準則與所得稅法之間的差異，目前會計界和稅務界都對其提出了一些協(xié)調措施，并且在新的會計準則和新的所得稅法中也有所體現，具體有哪些協(xié)調的措施，如何保證這些措施的實施，以及還有沒有進一步協(xié)調的辦法，在下一輪改革到來之前都是值得研究的問題。基于此，本文從非經常業(yè)務視角探究差異背后原因，對如何完善和優(yōu)化會計準則與所得法差異協(xié)調問題從理論和實踐上進行探索。

一、非經常業(yè)務會計準則和所得稅法差異分析

（一）非貨幣性資產交換準則與稅法差異分析

根據非貨幣性資產交換準則和企業(yè)所得稅法的規(guī)定，兩者在對非貨幣性資產的定義上并無本質差別。在成本計量模式下產生的差異發(fā)生在換入資產的入賬價值與計稅基礎的差別和換出資產確不確認損益兩種情況。由于資產的入賬價值與計稅基礎的不同產生的差異為暫時性差異，按照所得稅會計準則處理辦法是在差異發(fā)生時確認一項遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，以后期間逐漸轉回。根據稅法實施條例的規(guī)定，非貨幣性資產交換換出資產視同銷售，銷售額與換出資產賬面價值之差確認損益，而根據會計準則，非貨幣性資產交換換入資產以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益，由此在交易發(fā)生的當期應根據稅法的規(guī)定調增或調減會計利潤，計算應納稅所得額。在公允價值計量模式下，均以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本，公允價值與換出資產的賬面價值的差額確認為當期損益。但是如果換出資產賬面價值和計稅基礎存在差異，依然會導致會計利潤與應納稅所得額產生差異，申報所得稅時需要對此作納稅調整。例如，當資產發(fā)生減值時，會計準則要求提取資產減值準備。而企業(yè)所得稅法實施條例6第五十五條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十條第七項，計算應納稅所得額時，未經核定的準備金支出不得扣除(所稱未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產減值準備、保險準備等準備金支出)，此產生遞延所得稅差異，在處置資產時相關遞延差異再轉回。

（二）債務重組在會計和稅法上的差異分析

以非現金清償債務時，由會計準則實施條例可知，債務人的重組收益應計入所得，繳納所得稅，兩者在規(guī)定上是趨于一致的，并沒有什么實質性的差異，不需要進行準則和稅法的差異調整。以非現金資產清償債務。按稅法規(guī)定，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理，債務人應當確認有關資產的轉讓所得或損失;債權人取得的非現金資產，應當按照該有關資產的公允價值(包括與轉讓資產有關的稅費)確定其計稅成本，據以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或者結轉商品銷售成本等。按新準則，債務人會計確認的債務重組收益與稅法已趨于一致，不必作納稅調整。只是在資產轉讓收益上，會計中計提的跌價準備或減值準備稅法不予承認，納稅人應當調增應納稅所得額。債權人會計確認的債務重組損失與稅法確認的由無規(guī)定的壞賬計提比例不同引起，按暫時性差異處理。稅法除了對幾種債務重組方式的所得稅計算作了規(guī)定外，還對以下特殊情況作了說明:企業(yè)在債務重組業(yè)務中因以非現金資產抵債或因債權人的讓步而確認的資產轉讓所得或債務重組所得，如果數額較大，一次性納稅確有困難的，經主管稅務機關核準，可以在不超過5個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。由此在重組當年應調減應納稅所得額，按不低于債務重組所得的1/5計入應納稅所得，以后年度再均勻轉回余下的。

（三）借款費用在會計和稅法上的差異分析

會計準則和稅法在對待借款費用利息處理上遵循不同的計量原則。會計準則按照權責發(fā)生制要求，對利息費用按照發(fā)生義務時予以確認，而稅法雖然對利息收入按照合同約定的時間來確認應付利息的時間，但在具體計量時明確規(guī)定為利息支出發(fā)生的時間。因此，稅法并沒有按照權責發(fā)生制的要求進行確認，進而形成了資產的可抵扣差異和利息費用的時間性差異。

（四）政府補助收入在會計和稅法上的差異分析

政府補助會計準則和稅法的主要差異體現在對財政撥款收入的處理上，會計準則規(guī)定因政府補助形成的財政撥款收入計入營業(yè)外收入。而稅法規(guī)定，企業(yè)對于資產相關的財政撥款收入，在計算應納稅所得稅時，應扣除該項實際收到的政府補助收入，并作為應納稅暫時性差異處理。企業(yè)對于收益相關的財政撥款收入，確認為遞延收益，在實際收到撥款時，從利潤中進行扣除，這種情況下并不形成納稅的暫時性差異。

二、非經常業(yè)務會計準則與所得稅法差異協(xié)調建議

（一）非貨幣性資產交換

新會計準則規(guī)定，非貨幣性資產交換在成本計量模式下，以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，不確認損益。采用成本模式計量主要是因為這種交換不同時具備交換具有商業(yè)實質和換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量這兩個條件。新會計準則規(guī)定，在確定資產交換是否具有商業(yè)實質時，企業(yè)應當重點考慮由于發(fā)生了該項資產交換預期使企業(yè)未來現金流量發(fā)生變動的程度，通過比較換出資產和換入資產預計產生的未來現金流量或其現值，確定非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質。只有當換出資產和換入資產預計未來現金流量或其現值兩者之間的差額較大時，才能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經濟狀況發(fā)生了明顯改變，非貨幣性資產交換才具有商業(yè)實質。所得稅法認為只要發(fā)生非貨幣性資產交換就視為交易，認定具有商業(yè)實質，按照公允價值計量換入資產的入賬價值，并同時確認損益。會計準則與所得稅法都遵循實質重于形式的原則，顯然，所得稅法的這種做法是有違該原則的。建議企業(yè)在發(fā)生不具有商業(yè)實質的非貨幣性資產交換時，如果能夠提供詳細的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質的證明資料，稅務部門可采取會計準則的做法，減少差異。如果交換具有商業(yè)實質，只是因為換入或換出資產的公允價值不能可靠取得，而采用成本模式計量，這是一種不得已而為之的做法，消除這種差異的重點在完善公允價值的應用環(huán)境，建立活躍有序的市場。

（二）債務重組差異的協(xié)調

會計準則對債務重組形成的重組收益的處理進行了多次修訂，重組收益從不確認再到確認，與此相對應的是和稅法的協(xié)調難度加大。在稅法規(guī)定上，充分考慮到債務重組帶來的金額一次性納稅過大的問題，對轉讓所得收益可以在不超過5個納稅年度期間均勻地計入應納稅所得額。這項規(guī)定充分考慮到稅法保護稅源的問題，這種因延緩時間所造成的差異應予以保留。

（三）借款費用差異的協(xié)調

在對利息費用的差異處理上，稅法應按照會計準則規(guī)定進行納稅差異協(xié)調，對短期借款發(fā)生利息費用，沒有利息費用限制規(guī)定的按照實際發(fā)生數進行會計計量，對于長期債務利息，按照實際利率法進行會計計量。同時稅法對于扣除限額按照以下原則進行處理：一是從銀行取得貸款發(fā)生的利息，其扣除限額必須在扣除限額以內；二是關聯(lián)方交易過程中發(fā)生的借款利息，按照固定比率限額內進行扣除；長期債務利息超過實際利率法的利息部分按照永久性差異進行處理。

（四）政府補助收入的協(xié)調

會計準則與稅法差異主要體現在財政撥款上，政府通過財政撥款給予的補助是對企業(yè)的一種無代價的獎勵，因此不應將其認定為一種經營收益在利潤表中予以反映，而應當將其認定為企業(yè)的一種額外的融資手段，在資產負債表中給予反映。由于政府補助收入不需要企業(yè)進行償還，因此，在會計處理上可以計入所有者權益科目，這樣，既可以滿足會計準則和稅法的協(xié)調問題，又充分涵蓋了政府補助的實質要求。

（五）會計政策、會計估計變更和會計差錯更正

企業(yè)進行會計政策和會計估計變更，是為了更好反映企業(yè)經營狀況，其變更有充分必要性，稅收是國家通過法律形式預先規(guī)定可對什么征稅及其征收比例等稅制要素，并保持其相對的連續(xù)性和穩(wěn)定性。即使稅制要素的具體內容也會因經濟發(fā)展水平、國家經濟政策的變化而進行必要的改革和調整，但這種改革和調整也總是要通過法律的形式事先規(guī)定，而且改革調整后要保持一定時期的相對穩(wěn)定。如果所得稅法對會計政策和會計估計的變更就相應地調整自己的處理辦法，這不僅削弱所得稅法作為一門法律的嚴肅性，也不利于增加其依法納稅的意識。基于以上理由，建議保留會計政策、會計估計變更和所得稅法之間的差異。

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（責任編輯：燦亮）

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2095-1280(2014)03-0070-03

申山宏 ,男，國家稅務總局稅務干部進修學院副教授。