紀(jì)宏奎 張明星

增值稅納稅人分為增值稅小規(guī)模納稅人和增值稅一般納稅人。對增值稅納稅人取得的增值稅直接減免應(yīng)當(dāng)如何處理？本文結(jié)合企業(yè)會計準(zhǔn)則以及相關(guān)稅收政策進(jìn)行分析。

一、增值稅直接減免應(yīng)當(dāng)計入主營業(yè)務(wù)收入

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》應(yīng)用指南的第二條第三款中明確規(guī)定：“除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，不作為本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補助?！睋?jù)此，可以肯定直接免征增值稅的優(yōu)惠不能按照政府補助進(jìn)行會計處理。

在排除了按“政府補助”的會計處理方式后，仍然沒有相關(guān)的指導(dǎo)性文件來明確此類稅收優(yōu)惠的會計處理，因此仍存在會計處理困境。再根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》對收入的定義：“收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，企業(yè)享受增值稅直接免征形成的經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)該是完全符合收入的定義，因此應(yīng)該將其納入收入的范疇。收入或費用突出日常活動，只有企業(yè)日?；顒有纬傻慕?jīng)濟(jì)利益的流入或流出才構(gòu)成營業(yè)收入或成本，非日?；顒有纬傻慕?jīng)濟(jì)利益流入或流出屬于利得或損失，計入營業(yè)外收入或支出。企業(yè)免征增值稅形成的收入是與企業(yè)日?；顒用懿豢煞值?。所以企業(yè)免征增值稅形成的收入，應(yīng)該列入企業(yè)的“營業(yè)收入”，并且是“主營業(yè)務(wù)收入”。

二、增值稅一般納稅人增值稅直接減免的會計處理

增值稅一般納稅人“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，是用來核算已計提了銷項稅，而經(jīng)批準(zhǔn)不需交稅的，如果沒計提銷項稅，則不在這個科目核算。但《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2008］151號）文件第一條規(guī)定：“企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。本條所稱財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。”所以，增值稅減免必須要通過“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，即必須對直接減免的增值稅的銷項稅額作會計處理。并且不同賬務(wù)處理，影響企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。下面舉例說明：

［例1］A種子批零有限公司12月份購入種子100萬公斤，價款100萬元，取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項稅額13萬元。當(dāng)月批發(fā)銷售種子50萬公斤，開具普通發(fā)票60萬元。根據(jù)增值稅政策規(guī)定，批發(fā)和零售的種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機免征增值稅。

1.如果不對直接減免的增值稅銷項稅額作會計處理，則會計處理如下（會計分錄，單位：萬元）：

（1）借：庫存商品 113

貸：銀行存款 113

（2）借：銀行存款 60

貸：主營業(yè)務(wù)收入 60

（3）借：主營業(yè)務(wù)成本 56.5

貸：庫存商品 56.5

則此筆業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額：60-56.5=3.5（萬元）。

2.根據(jù)財稅［2008］151號文件的要求，將直接減免的增值稅作為應(yīng)征企業(yè)所得稅收入處理，則相應(yīng)會計處理如下：

（1）借：庫存商品 100

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）13

貸：銀行存款 113

（2）借：銀行存款 60

貸：主營業(yè)務(wù)收入 51.3（60／1.17）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）8.7

（3）借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（減免稅款）8.7

貸：主營業(yè)務(wù)收入 8.7

因為50萬公斤種子作了免稅處理，所以相應(yīng)進(jìn)項稅額予以轉(zhuǎn)出：

（4）借：庫存商品 6.5

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）6.5（13/2）

結(jié)轉(zhuǎn)種子銷售成本：

（5）借：主營業(yè)務(wù)成本 53.25

貸：庫存商品 53.25（106.5/2）

則此筆業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額：53.1+6.9-53.25=6.75（萬元）。

為什么會出現(xiàn)兩種會計處理方式造成應(yīng)納稅所得額不同？其原因是A公司還有50萬公斤種子尚未銷售，相應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅金6.5萬元沒有轉(zhuǎn)入庫存商品。

若假設(shè)A公司次月將剩余50萬公斤種子以60萬元價格全部銷售完畢，則不對直接減免增值稅做會計處理。

（1）借：銀行存款 60

貸：主營業(yè)務(wù)收入 60

（2）借：主營業(yè)務(wù)成本 56.5

貸:庫存商品 56.5

應(yīng)納稅所得額依然是3.5萬元，連同上年12月份實現(xiàn)的所得額合計為7萬元。

3.假設(shè)次月銷售時會計處理體現(xiàn)直接減免的增值稅金。

（1）借：銀行存款 60

貸：主營業(yè)務(wù)收入 51.3（60／1.17）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）8.7

（2）借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（減免稅款）8.7

貸：主營業(yè)務(wù)收入 8.7

（3）借：庫存商品 6.5

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）6.5（13/2）

（4）借：主營業(yè)務(wù)成本 59.75

貸：庫存商品 59.75（53.25+6.5）

應(yīng)納稅所得額:51.3+8.7-59.75=0.25（萬元），連同上年12月份實現(xiàn)的所得額合計7萬元。

綜上所述，之所以要對直接減免的增值稅作出會計處理，就是因為增值稅與其他稅種不同，其進(jìn)項稅金將直接影響企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的正確確定。

三、小規(guī)模納稅人賬務(wù)處理

小規(guī)模納稅企業(yè)仍然使用“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”賬戶，仍沿用三欄式賬戶，不需要在應(yīng)交增值稅賬戶中設(shè)置專欄。

［例2］B公司為小規(guī)模納稅人，月取得不含稅收入19800元。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅的通知》規(guī)定，對增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過2萬元的，暫免征收增值稅。則會計處理為：

借：銀行存款 20394

貸：主營業(yè)務(wù)收入 19800

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 594

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 594

貸：主營業(yè)務(wù)收入 594