●北京科技大學東凌經(jīng)濟管理學院 張曾蓮 中瑞岳華會計師事務所 姚艷君

公信度是慈善事業(yè)的生命力，近年來，隨著一些極具影響的慈善機構丑聞的曝光，慈善機構的公信力備受拷問，限制了其進一步的發(fā)展。如何加強基金會內部控制及內部控制審計，用好每一分善款成為制約基金會發(fā)展的首要難題。目前針對基金會內部控制建設的文獻主要有兩篇（卞琳琳，許靖(2011)，宋勝菊，劉學華（2011）），主要是從內控的5個方面討論某基金會內控的建設與完善，暫時沒有檢索到基金會內部控制審計相關的文獻，本文擬填補這個空缺。

一、注冊會計師社會捐贈基金會內部控制審計的基本程序

目前大多數(shù)注冊會計師忽略對所審計組織的內控制度執(zhí)行符合性測試，而是以實施實質性測試取代。就整體審計程序而言，對被審單位執(zhí)行內控制度符合性測試具有不可替代的作用。通過評價治理結構下內部控制的執(zhí)行情況，使注冊會計師確定實質性測試的程序及樣本量。參考《企業(yè)內部控制審計指引（2010）》，可以考慮采用如下審計程序：

（一）調查非營利組織治理及內部控制的建立情況。第一，調查內部控制環(huán)境?？刹扇☆A先設計好的問卷調查，同時審閱非營利組織的設立宗旨、治理結構和制度手冊、會計憑證和相關原始記錄。對下列內容進行調查，評價該公司領導層和管理部門對控制重要性的態(tài)度和意識：決策和管理層、治理結構、管理制度、信息系統(tǒng)、內部審計、財務主管、會計機構人員、會計核算與管理等。第二，了解民間非營利組織財務管理工作遵守財務規(guī)章制度情況。規(guī)范非營利組織財務管理工作的規(guī)章制度主要是 《民間非營利組織會計制度》、《企業(yè)內部控制配套指引》、公司治理機制、各業(yè)務監(jiān)管部門發(fā)布的行業(yè)會計制度和規(guī)范要求及非營利組織稅務登記納稅申報等相關規(guī)定。注冊會計師在熟悉掌握這些規(guī)定的基礎上，通過了解非營利組織內部控制環(huán)境來分析未遵守制度的風險。

（二）初步評價內部控制的健全性，確認內部控制風險，確定內部控制是否可依賴。在對控制環(huán)境和具體業(yè)務進行調查、對被審計單位內部控制有了一個初步的認識的基礎上，對內部控制的可依賴程度做出初步評價。確認內部控制是否健全及注冊會計師是否信賴組織的內部控制制度，及民間非營利組織是否按照章程開展經(jīng)濟活動情況。

（三）內部控制符合性測試。通過對內部控制進行初步評價，可基本掌握非營利組織內部控制的強弱環(huán)節(jié)，是符合性測試的前提。內部控制的符合性測試是針對注冊會計師擬信賴的控制制度進行的。內部控制符合性測試主要以證據(jù)檢查法為主，詢問、現(xiàn)場觀察相結合。

（四）內部控制的最終評價。在符合性測試中，注冊會計師可能會發(fā)現(xiàn)被審計單位雖然建立了內部控制制度但沒有完全遵守，有些內部控制制度沒有得到執(zhí)行，形成部分內部控制本身無效。這就要對組織的內部控制風險估計水平進行調整并做出綜合評價，然后利用評價結果制定出實質性審計方案。綜合評價的主要內容有：重新調整內部控制的可依賴程度，制定出實質性審計方案；針對內部控制的缺陷，制定出實質性審計方案；針對內部控制的缺陷，向被審計單位管理部門提出改進建議。

二、案例分析：以中國紅十字基金會為例

（一）了解所審計的社會捐贈基金會。社會捐贈資金是社會各界人士自愿、無償、義務捐贈的資金，具有專門的指定用途。社會捐贈資金分定向捐款和非定向捐款兩大類，定向捐款來源于特定個人及組織捐贈，非定向捐款來源于社會公眾捐贈。對定向捐款必須嚴格按照捐贈者的意愿使用；對非定向捐款根據(jù)捐贈資金的性質，可用于救助災害、救濟貧困、資助社會福利事業(yè)、社會公益事業(yè)以及直接用于救災救濟等方面的必要開支。注冊會計師可以從如下幾個方面了解社會捐贈基金會：

1.基金會成立的宗旨，其注冊登記管理部門及業(yè)務主管部門。了解登記管理部門及國家業(yè)務主管部門對基金會監(jiān)管的相關要求，這些管理要求包括基金管理條例及基金會年度檢查辦法等，通過對相關監(jiān)管部門的管理規(guī)定的了解以合理制定審計計劃。以中國紅十字基金會為例，其業(yè)務主管部門是中國紅十字基金會總會，是經(jīng)民政部登記注冊的具有獨立法人地位的全國性公募基金會，其宗旨是弘揚人道、博愛、奉獻的紅十字精神。

2.基金會需遵守的法律規(guī)定。了解和掌握社會捐贈基金會需遵守的相應法律規(guī)范是接受委托時必須履行的事前準備工作。以中國紅十字基金會為例，其所應遵守的法律規(guī)范包括 《中華人民共和國紅十字會法》，《救災捐贈管理辦法》，《基金會管理條例》 及 《中國紅十字基金會專項基金管理辦法》等。

3.資金的來源渠道、具體用途以及捐贈資金發(fā)放使用流程。了解資金是否設專戶核算；捐贈資金使用和費用開支的審批手續(xù)，以及資金的管理辦法等財務管理制度；捐贈財產(chǎn)、物資的驗收、領用、保管、登記等管理制度；財產(chǎn)的使用的管理制度，效益考核制度；捐贈物資的變價處理規(guī)定。

4.內部治理機制。了解社會捐贈基金會內部治理結構，以中國紅十字基金會為例，其最高決策機構是理事會，該理事會下設了基金增值咨詢委員會、社會監(jiān)督委員會和秘書處。

5.財務核算制度。通過上述對基金會業(yè)務活動的認識，了解其現(xiàn)有的財務核算制度。以中國紅十字基金會為例，其會計核算執(zhí)行非營利組織會計制度。

（二）制定審計計劃

1.確定審計范圍和策略。通過上述對社會基金會的業(yè)務活動及其內部控制程序的了解，確定是否執(zhí)行符合性測試程序，并據(jù)此確定實質性審計程序的重點。以中國紅十字基金會為例，其內部具有一套完善的基金管理辦法，注冊會計師在編制審計計劃時可以擬信賴其內部控制規(guī)定而執(zhí)行符合性測試，以確定其是否有效地執(zhí)行了相關內控規(guī)定及要求。制定相應的可容忍誤差率合理確定穿行測試比例。

2.審計重要性的確定，及確定重點審計領域。注冊會計師在確定重要性水平時可以從兩個方面來考慮：一方面從性質角度確定，審計人員可以根據(jù)上一個程序對基金會的了解并考慮下面因素來綜合確定。如：基金會管理規(guī)定、信息使用者的要求、內部控制制度執(zhí)行情況、資金來源性質、金額及其之間的相互變動等因素。另一方面從金額角度確定，確定重要性水平的判斷基礎和標準比率。以中國紅十字基金會為例，其審計的重點領域主要為資金來源與運用。

3.審計小組成員及人員培訓。非營利組織會計制度及社會捐贈基金管理法規(guī)對會計師事務所大部分的審計人員來說都屬于陌生領域，故外勤審計前對相關法規(guī)制度的培訓工作尤為重要。培訓的內容包括非營利組織會計核算制度、救災捐款管理辦法、基金會管理條例、基金會專項資金使用規(guī)定條例及基金會內部控制制度的了解。如果條件容許還可以經(jīng)得所審計的基金會同意向前任審計師調閱以前年度的審計工作底稿，以對基金會審計具體內容有一個深刻的理解。審計小組成員的配備及時間安排，注冊會計師需根據(jù)以前的工作經(jīng)驗、審計風險的評估及審計重要性水平來確定實施不同審計程序的人員應具有的專業(yè)水平。

（三）了解和評價基金會內部控制制度?；饡炔靠刂浦贫韧ǔ０ɡ硎聲贫?、基金財務管理制度、資金的募集投放制度及獎優(yōu)扶困制度。注冊會計師應重點關注其財務管理制度及資金募集投放制度，通過設計和執(zhí)行一套完善的內部控制符合性測試工作程序，對基金會的內部控制合理性合規(guī)性進行評價。

在測試所選定控制的有效性時，注冊會計師需要根據(jù)與控制相關的風險來確定所需獲取的證據(jù)。與控制相關的風險包括控制可能無效的風險和因控制無效而導致重大缺陷的風險。與控制相關的風險越高，注冊會計師需要獲取的證據(jù)就越多。

與某項控制相關的風險受下列因素的影響：該項控制擬防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的錯報的性質和重要程度； 相關賬戶、列報及其認定的固有風險； 相關賬戶或列報是否曾經(jīng)出現(xiàn)錯報；交易的數(shù)量和性質是否發(fā)生變化，進而可能對該項控制設計或運行的有效性產(chǎn)生不利影響；企業(yè)層面控制（特別是對控制有效性的內部監(jiān)督和自我評價）的有效性；該項控制的性質及其執(zhí)行頻率；該項控制對其他控制（如內部環(huán)境或信息技術一般控制）有效性的依賴程度；該項控制的執(zhí)行或監(jiān)督人員的專業(yè)勝任能力，以及其中的關鍵人員是否發(fā)生變化；該項控制是人工控制還是自動化控制；該項控制的復雜程度，以及在運行過程中依賴判斷的程度。

針對每一相關認定，注冊會計師都需要獲取控制有效性的證據(jù)，以便對內部控制整體的有效性單獨發(fā)表意見，但注冊會計師沒有責任對單項控制的有效性發(fā)表意見。

對于控制運行偏離設計的情況（即控制偏差），注冊會計師需要考慮該偏差對相關風險評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運行有效性結論的影響。

注冊會計師通過測試控制有效性獲取的證據(jù)，取決于實施程序的性質、時間安排和范圍的組合。就單項控制而言，注冊會計師應當根據(jù)與該項控制相關的風險，適當確定實施程序的性質、時間安排和范圍，以獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)。

測試控制有效性實施的程序，其性質在很大程度上取決于擬測試控制的性質。某些控制可能存在文件記錄，反映其運行的有效性，而另外一些控制，如管理理念和經(jīng)營風格，可能沒有書面的運行證據(jù)。對缺乏正式運行證據(jù)的企業(yè)或企業(yè)的某個業(yè)務單元，注冊會計師可以通過詢問并結合運用觀察活動、檢查非正式的書面記錄和重新執(zhí)行某些控制等程序，獲取有關控制有效性的充分、適當?shù)淖C據(jù)。

對控制有效性的測試涵蓋的期間越長，提供的控制有效性的證據(jù)越多。注冊會計師需要獲取內部控制在企業(yè)內部控制自我評價基準日前足夠長的期間內有效運行的證據(jù)。對控制有效性的測試實施的時間安排越接近企業(yè)內部控制自我評價基準日，提供的控制有效性的證據(jù)越有力。因此，審計指引第十七條規(guī)定，注冊會計師在確定測試的時間安排時，應當在下列兩個因素之間作出平衡，以獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)：盡量在接近企業(yè)內部控制自我評價基準日實施測試；實施的測試需要涵蓋足夠長的期間。

在企業(yè)內部控制自我評價基準日之前，管理層可能為提高控制效率、效果或彌補控制缺陷而改變企業(yè)的控制。如果新控制實現(xiàn)了相關控制目標，運行足夠長的時間，且注冊會計師能夠測試并評價該項控制設計和運行的有效性，則無需測試被取代的控制。如果被取代控制設計和運行的有效性對控制風險的評估有重大影響，注冊會計師則需要測試該項控制的有效性。

注冊會計師執(zhí)行內部控制審計業(yè)務通常只在對企業(yè)內部控制自我評價基準日（通常為年末）內部控制的有效性發(fā)表意見。如果已獲取有關控制在期中運行有效性的證據(jù)，注冊會計師應當確定還需要獲取哪些補充證據(jù)，以證實在剩余期間控制的運行情況。在將期中測試的結果更新至年末時，注冊會計師需要考慮下列因素，以確定需獲取的補充證據(jù)：期中測試的特定控制的有關情況，包括與控制相關的風險、控制的性質和測試的結果； 期中獲取的有關證據(jù)的充分性、適當性；剩余期間的長短；期中測試之后，內部控制發(fā)生重大變化的可能性及其變化情況。

（四）實施實質性審計程序。實質性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序。因此，注冊會計師應當針對評估的重大錯報風險設計和實施實質性程序，以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質性分析程序。注冊會計師實施的實質性程序應當包括下列與財務報表編制完成階段相關的審計程序：將財務報表與其所依據(jù)的會計記錄相核對；檢查財務報表編制過程中作出的重大會計分錄和其他會計調整。注冊會計師對會計分錄和其他會計調整檢查的性質和范圍，取決于被審計單位財務報告過程的性質和復雜程度以及由此產(chǎn)生的重大錯報風險。以中國紅十字基金會為例，實質性測試程序應重點關注交易的完整性與準確性。注冊會計師對所審計期間的各類交易和事項運用的認定通常分為下列類別：

1.與各類交易相關的認定。注冊會計師對各類交易運用的認定通常分為下列類別：①發(fā)生：記錄的交易和事項已發(fā)生且與被審計單位有關；②完整性：所有應當記錄的交易和事項均已記錄； ③準確性： 與交易和事項有關的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當記錄；④截止：交易和事項已記錄于正確的會計期間；⑤分類：交易和事項已記錄于恰當?shù)馁~戶。

2.與期末賬戶余額相關的認定。注冊會計師對期末賬戶余額運用的認定通常分為下列類別：①存在：記錄的資產(chǎn)、負債和所有者權益是存在的；②權利和義務：記錄的資產(chǎn)由被審計單位擁有或控制，記錄的負債是被審計單位應當履行的償還義務；③完整性：所有應當記錄的資產(chǎn)、負債和所有者權益均已記錄；④計價和分攤：資產(chǎn)、負債和所有者權益以恰當?shù)慕痤~包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤調整已恰當記錄。

3.與列報相關的認定。注冊會計師對列報運用的認定通常分為下列類別：①發(fā)生及權利和義務：披露的交易、事項和其他情況已發(fā)生，且與被審計單位有關；②完整性：所有應當包括在財務報表中的披露均已包括； ③分類和可理解性：財務信息已被恰當?shù)亓袌蠛兔枋?，且披露內容表述清楚；④準確性和計價：財務信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。

（五）審計結論。注冊會計師需要評價從各種來源獲取的證據(jù)，包括對控制的測試結果、財務報表審計中發(fā)現(xiàn)的錯報及已識別的所有控制缺陷，以形成對內部控制有效性的意見。在評價證據(jù)時，注冊會計師需要查閱本年度與內部控制相關的內部審計報告或類似報告，并評價這些報告中提到的控制缺陷。注冊會計師對社會捐贈基金會信息披露應真實、準確、及時、完整。這些信息包括：基本信息、治理信息、管理信息、項目信息、財務信息、籌款信息、捐贈者信息及有關專項基金信息等。■

1.卞琳琳、許靖.2011.公益基金會內部控制研究.會計之友，8。

2.財政部.2004.民間非營利組織會計制度。

3.李小娜、鄭元慕.2011.從國家自然科學基金案透視我國非營利組織的內部控制.會計師，5。

4.宋勝菊、劉學華.2006.基金會內部控制分析與評價——以“大地之愛·母親水窖”項目內部控制分析與評價為例.婦女研究論叢，1。

5.王哲.2011.行政事業(yè)單位內部審計與內部控制的研究——以傳染病醫(yī)院為例.經(jīng)營管理者，6。

6.王恒.2013.事業(yè)單位內部控制及內部控制審計之我見.發(fā)展，12。