●淮北礦業(yè)（集團(tuán)）有限責(zé)任公司 殷召峰

引言

進(jìn)入新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，環(huán)境問題日益突出，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)、有效利用資源、走可持續(xù)發(fā)展道路成為各國的共識(shí)。為治理環(huán)境污染，提高環(huán)境質(zhì)量，需要企業(yè)、個(gè)人、政府的共同努力，尤其企業(yè)作為物質(zhì)財(cái)富的創(chuàng)造者，又是環(huán)境污染的主要制造者，需要承擔(dān)起主要社會(huì)責(zé)任。會(huì)計(jì)信息披露是企業(yè)與外界溝通的主要媒介，通過企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息來約束企業(yè)生產(chǎn)行為成為必要治理手段。環(huán)境會(huì)計(jì)的研究始于1971年，F(xiàn).A.Beams 的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》，此后環(huán)境會(huì)計(jì)開始逐漸受到人們的關(guān)注。我國環(huán)境會(huì)計(jì)研究始于20世紀(jì)90年代，葛家澍的《九十年代西方會(huì)計(jì)理論的一個(gè)新思潮——綠色會(huì)計(jì)理論》（1992），將環(huán)境會(huì)計(jì)理論首次介紹進(jìn)入我國，隨后諸多學(xué)者和業(yè)內(nèi)人士對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問題作為熱點(diǎn)進(jìn)行了大量研究。對(duì)這些研究進(jìn)行全面梳理和評(píng)價(jià)，有利于清晰展現(xiàn)我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面的研究成果和現(xiàn)狀，以便更好地把握進(jìn)一步的研究方向以及為進(jìn)一步研究提供參考。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容

對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，第一步首先要明確披露的“是什么”。孟凡利（1999）較早地總結(jié)了企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容。把披露的內(nèi)容分為環(huán)境問題對(duì)財(cái)務(wù)的影響和環(huán)境績效兩部分，涵蓋環(huán)境支出、環(huán)境收益、環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況、環(huán)境質(zhì)量情況等。耿建新、焦若靜（2002）認(rèn)為除了環(huán)境對(duì)財(cái)務(wù)的影響外，還要包括環(huán)境對(duì)策方案、環(huán)境支出和環(huán)境負(fù)債。顧署生（2005）認(rèn)為凡是與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的環(huán)境事項(xiàng)均應(yīng)包括在內(nèi)，即使是難以用貨幣反映的環(huán)境活動(dòng)。鄭永生、胡曼軍（2006）對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息應(yīng)披露的內(nèi)容進(jìn)一步作了歸納，具體為：環(huán)境問題對(duì)財(cái)務(wù)狀況帶來的影響（包括資產(chǎn)負(fù)債表各相關(guān)科目）、對(duì)企業(yè)收益和支出帶來的影響、對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流量帶來的影響以及與環(huán)境相關(guān)的會(huì)計(jì)政策和企業(yè)的環(huán)境績效。高建立、馬繼偉等（2013）認(rèn)為所披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息不僅涵蓋傳統(tǒng)意義上的譬如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債等歷史信息，還要包含預(yù)測、估計(jì)的會(huì)計(jì)信息。

從已有的研究可看出，盡管目前都是學(xué)者們的建議，沒有一致性的規(guī)范，但是對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)披露內(nèi)容研究的領(lǐng)域越來越廣。既包括環(huán)境會(huì)計(jì)各要素，又包括環(huán)境問題對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響；既包括環(huán)境績效之類的歷史信息，又包括不同行業(yè)環(huán)境及未來收益等預(yù)測、估計(jì)信息；既包括定量的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，又包括一些定性的環(huán)境會(huì)計(jì)信息；既包括宏觀層面的相關(guān)會(huì)計(jì)政策，又包括細(xì)致的環(huán)保補(bǔ)貼、環(huán)保稅收減免、罰款、環(huán)保設(shè)施支出等項(xiàng)目。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式

關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式，我國學(xué)者普遍有兩種觀點(diǎn)：補(bǔ)充報(bào)告模式和獨(dú)立報(bào)告模式。經(jīng)選取中國知網(wǎng)2003—2013年有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式的119 篇文章，考察得出推崇獨(dú)立報(bào)告模式的有45 篇，支持補(bǔ)充報(bào)告模式的有13篇，不明確表態(tài)，列舉介紹各披露模式的有61 篇?？煽闯龀^五成的學(xué)者對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式的選取上，不全面否定或肯定任一種方式，只是單純地介紹每種方式的特點(diǎn)、優(yōu)劣，或是在不同的標(biāo)準(zhǔn)、不同的分類基礎(chǔ)上再做選擇。但也可以明顯看出相比補(bǔ)充報(bào)告模式，獨(dú)立報(bào)告模式更受學(xué)者們的青睞。李姝（2004）認(rèn)為我國沒辦法像發(fā)達(dá)國家一樣全方位、全面地報(bào)告環(huán)境信息，應(yīng)采用補(bǔ)充報(bào)告的方式，在財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書中予以揭示，抓住問題的主要方面就行。高歷紅、李山梅（2007）認(rèn)為補(bǔ)充報(bào)告模式不能全面披露企業(yè)環(huán)境信息，難以滿足相關(guān)利益者的需要，而獨(dú)立報(bào)告模式可以全面披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，將成為環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢。紹毅平、高峰（2004）認(rèn)為當(dāng)前我國環(huán)境會(huì)計(jì)還不成熟，既可以單獨(dú)編制報(bào)告，也可以在財(cái)務(wù)報(bào)表附注上作補(bǔ)充，不過要以環(huán)境績效信息披露為主。

從近幾年的文獻(xiàn)中還可以看出，更多的學(xué)者是從某個(gè)視角出發(fā)來研究環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式。戴悅等（2012）通過從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來認(rèn)識(shí)環(huán)境產(chǎn)權(quán)的整體性、公共性、廣泛性、弱排他性等特征，進(jìn)而推理到會(huì)計(jì)學(xué)中環(huán)境產(chǎn)權(quán)可以具體化為環(huán)境資產(chǎn)等會(huì)計(jì)要素，從而構(gòu)建以環(huán)境產(chǎn)權(quán)為核心的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式。該報(bào)告模式中，財(cái)務(wù)影響信息可以選擇主表加附表的信息披露模式，環(huán)境績效方面的信息以及環(huán)境責(zé)任信息可以選擇獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的披露模式。楊紅、劉俊麗（2014）就如何從改進(jìn)報(bào)表角度來實(shí)現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的有效披露做了研究，在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表各相關(guān)項(xiàng)目下針對(duì)性地設(shè)置相應(yīng)的環(huán)境項(xiàng)目，給出了具體的會(huì)計(jì)報(bào)表體系改進(jìn)方案，單獨(dú)披露環(huán)境事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果帶來的影響。付程（2007）認(rèn)為基于價(jià)值法的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式不能很好地反應(yīng)環(huán)境會(huì)計(jì)信息，嘗試將事項(xiàng)法理論運(yùn)用到環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中，把環(huán)境事項(xiàng)分成最小單元做詳細(xì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息報(bào)告，并與獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告結(jié)合，最大程度地滿足決策需求。此外，還有部分學(xué)者基于制度創(chuàng)新的分析框架、低碳經(jīng)濟(jì)背景等視角來研究。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益變化，研究不局限于對(duì)披露模式的簡單評(píng)述，而是從某一角度或是某一公司、某一區(qū)域出發(fā)做具體分析，研究范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，研究深度也進(jìn)一步深化。

三、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露影響因素

單純圍繞環(huán)境會(huì)計(jì)定義、分類等理論框架研究，缺乏研究的可信度和客觀性，不能及時(shí)體現(xiàn)資本市場對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露的反應(yīng)。通過大量定量研究分析影響環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的因素，有助于規(guī)范企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露行為和提高信息披露的質(zhì)量。近年來對(duì)影響因素方面的研究也逐漸升溫，集中于分析影響因素以及對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的影響上。這些影響因素既包括公司規(guī)模、獨(dú)立董事比例、資產(chǎn)負(fù)債率、公司盈利能力及在地區(qū)發(fā)展水平等企業(yè)內(nèi)部因素，又包括地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、政府對(duì)環(huán)保的投入、公眾環(huán)保意識(shí)及社會(huì)監(jiān)督力量等外部因素。研究方法上，主要基于資本市場的數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，以定量研究為主導(dǎo)。

李晚金等（2008）以滬市的201 家公司為樣本，對(duì)上市公司近三年環(huán)境信息披露的影響因素進(jìn)行多元回歸，驗(yàn)證得出公司規(guī)模和盈利水平與環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量呈正相關(guān)。張俊瑞等（2008）基于我國化工類上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，通過Logistic 回歸也得到類似結(jié)果，規(guī)模較大、盈利能力較好的公司更傾向于披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。王亞男等（2013）通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，股權(quán)制衡度、凈資產(chǎn)收益率以及公司規(guī)模是影響我國上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的最主要因素。姜艷、楊美麗（2011）選取了2009、2010年山東制造業(yè)和采掘業(yè)63 家上市公司作為樣本，通過實(shí)證分析得到股權(quán)集中度、獨(dú)立董事的比例相比公司規(guī)模對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的影響較小。李苗苗、張雅陶（2010）從公司治理角度出發(fā)，通過實(shí)證模型得出了董事會(huì)持股人數(shù)比例、董事長是否兼任總經(jīng)理是影響環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的重要因素。蔣麟鳳（2009）通過對(duì)比中日企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的外部動(dòng)因，即環(huán)境保護(hù)法規(guī)、環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、環(huán)境會(huì)計(jì)的社會(huì)基礎(chǔ)和公眾的環(huán)保意識(shí)及輿論宣傳的差異，得出相關(guān)的環(huán)保法律和法規(guī)是我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露滯后的主要外因。

四、總結(jié)與研究展望

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露是環(huán)境會(huì)計(jì)的核心問題，建立環(huán)境會(huì)計(jì)，最主要和最基本的就是對(duì)外披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。從已有的文獻(xiàn)回顧看，研究環(huán)境會(huì)計(jì)的大部分學(xué)者都把目光集中在了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問題上，而且盡管相較于西方研究起步較晚，仍然取得了很大的進(jìn)展。從研究方法看，由規(guī)范研究向?qū)嵶C研究轉(zhuǎn)變。研究之初集中于理論層面，較少涉及實(shí)務(wù)，缺乏系統(tǒng)的實(shí)證研究。近年來環(huán)境信息披露的實(shí)證研究逐漸增多，尤其較多的是針對(duì)重污染行業(yè)進(jìn)行選取樣本研究。從研究的思路看，由借鑒國外經(jīng)驗(yàn)向注重我國國情轉(zhuǎn)變。日本、美國等發(fā)達(dá)國家環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系較為成熟，實(shí)務(wù)操作規(guī)范較為完善，在早期主要對(duì)國外的研究成果進(jìn)行分析借鑒。近年來，陸續(xù)有學(xué)者認(rèn)識(shí)到根據(jù)我國實(shí)際情況進(jìn)行分析研究更能促進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)披露制度的完善，對(duì)我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀的研究增多。從研究內(nèi)容上看，由籠統(tǒng)向具體轉(zhuǎn)變。早期主要對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)涵義、披露模式等理論進(jìn)行介紹，大都只是泛泛而談，觀點(diǎn)不夠深刻。隨著環(huán)境會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，許多學(xué)者從多視角進(jìn)行研究，研究的廣度和深度都在不斷擴(kuò)展。

但是，現(xiàn)有的研究仍存在局限性，仍有許多問題亟待今后進(jìn)一步解決。比如在實(shí)證研究中樣本選擇上往往選擇的是小樣本，難以得到普遍性結(jié)論；實(shí)證研究方法上主要借鑒國外，缺乏創(chuàng)新，而且對(duì)不同企業(yè)都采用同樣的方法衡量環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量可能有失偏頗；研究內(nèi)容上鮮有學(xué)者研究環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的可靠性等等。總之，我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究任重而道遠(yuǎn)。而對(duì)于未來的研究方向，應(yīng)從多個(gè)方面展開，比如新體制理論的觀點(diǎn)、公司治理視角、事項(xiàng)法研究觀點(diǎn)等，注重多學(xué)科交叉運(yùn)用的研究方法和途徑。此外，還要加強(qiáng)和改進(jìn)定量研究方法，加快環(huán)境會(huì)計(jì)制度與準(zhǔn)則的制定?！?/p>

1.王亞男、傅建設(shè)、馮燁彬.2013.環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露影響因素研究[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2。

2.高建立、馬繼偉.2013.企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在問題與對(duì)策[J].河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)學(xué)報(bào),3。

3.王妍、楊美麗.2011.中外環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究綜述[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng),9。