售后回租業(yè)務(wù)有形動產(chǎn)本金是否從銷售額中扣除

問：“營改增”前，生產(chǎn)企業(yè)將有形動產(chǎn)出售給融資租賃企業(yè)，免繳增值稅和營業(yè)稅；融資租賃企業(yè)再將有形動產(chǎn)租給生產(chǎn)企業(yè)，租金收入繳納5%營業(yè)稅。“營改增”后，融資租賃企業(yè)租金收入繳納17%的增值稅，稅率大幅提高，但按規(guī)定又不能取得增值稅專用發(fā)票。請問，售后回租業(yè)務(wù)有形動產(chǎn)本金是否可從銷售額中扣除？

圓通快遞 林斌

答：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2013〕106號）和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)政策的補(bǔ)充通知》（財稅〔2013〕121號）都明確規(guī)定：經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部價款和價外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。即：提供有形動產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務(wù)，有形動產(chǎn)價款本金不再納稅。

舉例：A企業(yè)外購一套生產(chǎn)設(shè)備以后，為了實(shí)現(xiàn)融資目的，將這套生產(chǎn)設(shè)備“出售”給B融資租賃企業(yè)，價格為100萬元（以下數(shù)據(jù)均為不含稅價）。這里所謂的“出售”，實(shí)際上相當(dāng)于A企業(yè)把這套生產(chǎn)設(shè)備抵押給了B企業(yè)。然后，B企業(yè)再將這套生產(chǎn)設(shè)備租賃給A企業(yè)，商定租金為110萬元。其中，100萬元是這套生產(chǎn)設(shè)備的本金，只有10萬元是真正的租金。就其本質(zhì)而言，這10萬元的租金相當(dāng)于B企業(yè)抵押貸款的利息收入。財稅〔2013〕106號文發(fā)布前，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）的規(guī)定，作為承租人，A企業(yè)在“出售”生產(chǎn)設(shè)備時不需要繳納增值稅，進(jìn)而無法給B企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，那么B企業(yè)在向A企業(yè)每期收取租金的時候，就會出現(xiàn)因為沒有增值稅專用發(fā)票而無法抵扣進(jìn)項稅額的局面，B企業(yè)實(shí)際稅負(fù)可能接近17%。在難以向承租人提高價格轉(zhuǎn)移稅負(fù)的的情況下，B企業(yè)只能自己消化這部分稅負(fù)。但是，這樣的高稅負(fù)B企業(yè)又很難承受。在這種情況下，售后回租業(yè)務(wù)就很難再開展。針對上述問題，財稅〔2013〕106號文明確規(guī)定：有形動產(chǎn)的出租人向承租人收取的價款本金不再繳納增值稅，出租人的稅負(fù)顯著降低。仍以上述案例為例，B企業(yè)在計算增值稅時，100萬元的生產(chǎn)設(shè)備本金不再納稅，相當(dāng)于少繳納增值稅17萬元。

值得注意的是，并不是所有融資租賃公司開展的售后回租業(yè)務(wù)都適用新的政策。根據(jù)財稅〔2013〕106號文的規(guī)定，能夠享受這一政策利好的融資租賃公司，一是要經(jīng)過審批。即只有經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人，其售后回租業(yè)務(wù)有形動產(chǎn)本金才可以不繳納增值稅。除此之外，其他經(jīng)過相關(guān)部門審批的融資租賃企業(yè)要適用新的政策，則有較高的注冊資金門檻。二是要達(dá)到一定的注冊資本金標(biāo)準(zhǔn)。財稅〔2013〕106號文明確規(guī)定：商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，2013年12月31日前注冊資本達(dá)到1．7億元的，自2013年8月1日起，按照上述規(guī)定執(zhí)行；2014年1月1日以后注冊資本達(dá)到1．7億元的，從達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)的次月起，按照上述規(guī)定執(zhí)行。

關(guān)于售后回租業(yè)務(wù)的發(fā)票開具問題，財稅〔2013〕106號文規(guī)定：試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。以此做為合法有效憑證，從全部價款和價外費(fèi)用中扣除，不作為納稅人銷售額申報。承租人如果向出租人開具普通發(fā)票，能否采用開票不繳稅的模式操作？根據(jù)財稅〔2013〕106號文的規(guī)定，試點(diǎn)納稅人從全部價款和價外費(fèi)用中扣除價款本金，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則不得扣除。財稅〔2013〕106號文還特別強(qiáng)調(diào)，融資性售后回租業(yè)務(wù)中向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證。但按照國家稅務(wù)總局公告2010年第13號文的規(guī)定，承租人不屬于增值稅征稅范圍，相應(yīng)也不屬于發(fā)票管理范圍。扣除憑據(jù)上如何處理？目前，對此問題作出明確規(guī)定的只有山東省國稅局，其他省市尚未明確。山東省國稅局在《營業(yè)稅改征增值稅政策指引（十一）》中明確規(guī)定，試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，應(yīng)使用防偽稅控系統(tǒng)開具增值稅普通發(fā)票，試點(diǎn)小規(guī)模納稅人開具普通發(fā)票。同時明確，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方是增值稅納稅人的，其向提供方開具的增值稅普通發(fā)票（或普通發(fā)票）上注明的銷售額，不作為納稅人銷售額申報。為了保證融資性售后回租業(yè)務(wù)順利開展，減少稅收征管成本，承租人為自然人和非一般納稅人法人應(yīng)如何開具發(fā)票，需稅法的進(jìn)一步明確。

另外，財稅〔2013〕106號文規(guī)定：經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，在2015年12月31日前，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。同時，經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)（包括授權(quán)省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)）從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人可根據(jù)提供融資租賃服務(wù)的類型，按規(guī)定實(shí)行差額征稅計稅辦法確定銷售額。企業(yè)按照差額征稅計稅辦法確定銷售額后，在2015年12月31日前，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分仍然可享受增值稅即征即退政策。

劉健