龍志偉

摘要：外貿(mào)企業(yè)在出口貨物以后根據(jù)采購取得的增值稅發(fā)票可以申請退還購進環(huán)節(jié)的進項稅。在實務中，外貿(mào)企業(yè)往往會在收匯核銷以后再取得增值稅發(fā)票，所以必須進行采購貨物的暫估處理。本文通過舉例來分析實務中外貿(mào)企業(yè)暫估采購成本及出口退稅核算的三種方法的利弊。

關鍵詞：外貿(mào)企業(yè) 出口退稅 增值稅 暫估成本

一、外貿(mào)企業(yè)出口退稅含義及計算方法

出口貨物退（免）稅，簡稱出口退稅，其基本含義是指對出口貨物退還其在國內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)實際繳納的產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅和特別消費稅。由于外貿(mào)企業(yè)自身并不從事貨物的生產(chǎn)，所以它的出口退稅主要是采取退免稅的方式，即免收貨物出口環(huán)節(jié)的增值稅，并退還采購環(huán)節(jié)支付的增值稅進項稅額。根據(jù)我國有關稅法的規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)出口貨物應退增值稅稅額的依據(jù)及計算方法如下：

1.對出口貨物單獨設立庫存賬和銷售賬記載的，應依據(jù)購進出口貨物的增值稅專用發(fā)票所列明的進項金額；對庫存和銷售均采用加權平均價核算的，可按適用不同退稅率的貨物分別確定。

應退稅額=增值稅專用發(fā)票所列進項金額×退稅率或征收率（從一般納稅人購進出口貨物為退稅率，從小規(guī)模納稅人購進出口貨物為征收率）

2.對出口企業(yè)委托生產(chǎn)企業(yè)加工收回后報關出口的，退稅依據(jù)為購買加工貨物的原材料、支付加工貨物的工繳費等專用發(fā)票所列明的進項金額。

二、外貿(mào)企業(yè)暫估業(yè)務的會計核算

（一）當月取得采購貨物的增值稅發(fā)票，當月報關出口

例1：某外貿(mào)公司2013年5月從某玩具公司購進出口用玩具1 000箱，取得的增值稅專用發(fā)票注明的價款為100萬元，進項稅額為17萬元，貨款已用銀行存款支付。當月該批商品已全部出口，售價為每箱150美元（當日匯率為1美元=6.0元人民幣），申請退稅的單證齊全。該玩具的增值稅退稅率為13%。

應退增值稅稅額=1 000 000×13%=130 000（元）

轉(zhuǎn)出增值稅額=170 000-130 000=40 000（元）

購進貨物時：

借：在途物資 1 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 170 000

貸：銀行存款 1 170 000

貨物入庫時：

借：庫存商品——庫存出口商品 1 000 000

貸：在途物資 1 000 000

出口報關銷售時：

借：應收賬款 1 200 000

貸：主營業(yè)務收入——出口銷售收入 1 200 000

結轉(zhuǎn)商品銷售成本：

借：主營業(yè)務成本 1 000 000

貸：庫存商品 1 000 000

進項稅額轉(zhuǎn)出：

借：主營業(yè)務成本 40 000

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 40 000

計算應收增值稅退稅款：

借：應收出口退稅 130 000

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅） 130 000

收到增值稅退稅款時：

借：銀行存款 130 000

貸：應收出口退稅（增值稅） 130 000

（二）當月報關出口，下月及以后取得增值稅專用發(fā)票

在實踐中，外貿(mào)企業(yè)往往會出現(xiàn)這樣的情形：購進貨物后，在收匯核銷后才付貨款給供應商，同時取得增值稅進項稅票；但是按照稅務機關的規(guī)定，對于當月辦理了報關出口手續(xù)后，必須在當月確認收入，由于此時外貿(mào)企業(yè)還未取得采購貨物的增值稅發(fā)票，所以只能采取暫估成本的方式來核算購入貨物的成本。筆者通過舉例來說明外貿(mào)企業(yè)暫估核算的三種方法，并比較分析這三種方法的優(yōu)缺點。

1.按照先購進，后銷售的方法來進行相應的賬務處理。

例2：某外貿(mào)公司2013年5月從某玩具公司購進出口用玩具1 000箱，取得的增值稅專用發(fā)票注明的價款為100萬元，進項稅額為17萬元，貨款已用銀行存款支付。5月30日該批商品已全部出口，售價為每箱150美元（當日匯率為1美元=6.0元人民幣），該玩具的增值稅退稅率為13%。收到增值稅進項稅票的時間為7月1日。

5月30日，該企業(yè)的會計處理為：

出口報關銷售時：

借：應收賬款 1 200 000

貸：主營業(yè)務收入——出口銷售收入1 200 000

暫估購進：

借：庫存商品——庫存出口商品 1 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 170 000

貸：應付賬款 1 170 000

結轉(zhuǎn)商品銷售成本：

借：主營業(yè)務成本 1 000 000

貸：庫存商品 1 000 000

進項稅額轉(zhuǎn)出：

借：主營業(yè)務成本 40 000

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）40 000

計算出應收增值稅退稅款：

借：應收出口退稅 130 000

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅） 130 000

7月1日企業(yè)取得增值稅進項發(fā)票時，不再進行賬務處理，僅僅是進行進項發(fā)票的認證并填寫納稅申請表及出口退稅申請表。

該方法的優(yōu)點是：以出口報關業(yè)務為主線，當月出口當月就結轉(zhuǎn)成本，同時對進項稅進行賬務處理，等以后期間取得增值稅進項發(fā)票并進行認證時，附在出口當月的購進商品后面，這樣操作每筆出口業(yè)務的收入及成本、進項轉(zhuǎn)出等不容易出錯。缺點是：由于進項稅票的取得比較滯后，賬簿記錄的進項稅及進項稅額轉(zhuǎn)出科目的發(fā)生額與增值稅納稅申報表、出口退稅申報表完全不一致，平時分別進行記錄，相互核對起來比較麻煩，賬簿記錄不能為本期申報表的填列提供數(shù)據(jù)；并且還提前確認了應收的出口退稅，高估企業(yè)的資產(chǎn)。

2.暫估成本但是不進行進項稅的處理。

同例2，5月份該企業(yè)的賬務處理為：

出口報關銷售時：

借：應收賬款 1 200 000

貸：主營業(yè)務收入——出口銷售收入 1 200 000

含稅全額暫估購進：

借：庫存商品——庫存出口商品 1 170 000

貸：應付賬款 1 170 000

結轉(zhuǎn)商品銷售成本（暫估）：

借：主營業(yè)務成本 1 040 000

貸：庫存商品 1 040 000

7月1日取得增值稅進項發(fā)票時：

調(diào)整庫存商品的成本：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 170 000

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 40 000

庫存商品 130 000

計算應收增值稅退稅款：

借：應收出口退稅 130 000

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅） 130 000

該方法的優(yōu)點是：企業(yè)只有在取得增值稅進項發(fā)票并認證時才進行應交增值稅的處理，這樣企業(yè)賬簿的數(shù)據(jù)與增值稅申報表及出口退稅申報表的數(shù)據(jù)一致，便于企業(yè)填報納稅申報表并核對相關的數(shù)據(jù)。缺點是：庫存商品賬戶登記的金額有時是含稅價，有時又是不含稅價，所以導致該賬戶核算的內(nèi)容不明確，并且后期要反復地進行調(diào)整，增加了工作量，容易出錯。

3.暫估成本，通過待抵扣進項稅科目核算。在這種方法下，企業(yè)在應交稅費賬戶下面開設應交增值稅、未交增值稅以及待抵扣進項稅等二級賬戶。

5月份企業(yè)的賬務處理為：

出口報關銷售時：

借：應收賬款 1 200 000

貸：主營業(yè)務收入——出口銷售收入1 200 000

暫估購進：

借：庫存商品——庫存出口商品 1 000 000

應交稅費——待抵扣進項稅 170 000

貸：應付賬款 1 170 000

結轉(zhuǎn)商品銷售成本：

借：主營業(yè)務成本 1 000 000

貸：庫存商品 1 000 000

結轉(zhuǎn)不得退稅成本：

借：主營業(yè)務成本 40 000

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 40 000

12月份取得增值稅專用發(fā)票時：

取得進項稅發(fā)票認證：

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 170 000

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 130 000

——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 40 000

確認應收出口退稅：

借：應收出口退稅 130 000

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅） 130 000

待抵扣進項稅賬戶的借方登記購進商品未取得增值稅專用發(fā)票的暫估增值稅進項稅額，貸方登記為已經(jīng)取得增值稅專用發(fā)票的進項稅額及不得退稅的進項稅額，借方余額表示應收的出口退稅額。

該方法的優(yōu)點是：企業(yè)只有在取得增值稅進項發(fā)票并認證時才進行應交增值稅的處理，這樣企業(yè)賬簿的數(shù)據(jù)與增值稅申報表及出口退稅申報表的數(shù)據(jù)一致，便于企業(yè)填報納稅申報表并核對相關的數(shù)據(jù)；并且保持了庫存商品、應付賬款及應交增值稅賬戶核算內(nèi)容的明確性與穩(wěn)定性，不容易出錯。缺點是：在應交稅費下增設了一個“待抵扣進項稅”賬戶作為過渡性賬戶，在一定程度上增加了賬簿的登記工作。

在外貿(mào)企業(yè)的實踐中，不同的企業(yè)分別采用這三種核算方法來核算暫估業(yè)務，但是筆者認為第三種方法兼顧了會計核算和納稅申報表的要求，更加符合會計的謹慎性原則，不會導致企業(yè)的資產(chǎn)被高估。X