楊爽

摘要：與虛開(kāi)發(fā)票行為的高發(fā)相比，我國(guó)相應(yīng)的法律制度極不完善，在具體的法律適用中存在諸多爭(zhēng)議，給行政執(zhí)法和司法實(shí)踐帶來(lái)阻礙。本文從發(fā)票立法精神和相關(guān)條文、規(guī)定出發(fā)，對(duì)虛開(kāi)發(fā)票的情形和虛開(kāi)發(fā)票的罪名進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致虛開(kāi)發(fā)票的原因涉及稅制、發(fā)票管理和經(jīng)濟(jì)利益等眾多因素。完善相關(guān)立法，加強(qiáng)發(fā)票管理，淡化發(fā)票的計(jì)稅職能已是時(shí)代大勢(shì)所趨。

關(guān)鍵詞：發(fā)票；虛開(kāi)行為；虛開(kāi)發(fā)票立法

引言

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，涉及發(fā)票的違法犯罪活動(dòng)也在不斷增加。以廣西為例1，2011年，廣西全區(qū)共立涉稅犯罪案件111起，追繳稅款入庫(kù)3541.93萬(wàn)元；2012年，廣西共立涉稅案件358起；2013年，廣西共立涉稅案件達(dá)到543起，挽回稅款損失19973萬(wàn)元。[1]針對(duì)這些數(shù)據(jù)，我們可以看到涉稅違法犯罪虛開(kāi)發(fā)票犯罪仍持續(xù)高發(fā)，嚴(yán)重?cái)_亂了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和國(guó)家稅收征管制度。但目前我國(guó)發(fā)票管理現(xiàn)狀較混亂，對(duì)虛開(kāi)行為缺乏實(shí)質(zhì)性的法律認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

一、虛開(kāi)發(fā)票概述

（一）虛開(kāi)發(fā)票行為分類

1、為他人、為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；2、讓他人為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；3、介紹他人開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。

根據(jù)法條理解，虛開(kāi)的實(shí)質(zhì)即開(kāi)具的發(fā)票與“與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不符”，筆者認(rèn)為“不符”應(yīng)包括數(shù)量或金額不符，可以分為三種類型：1、沒(méi)有發(fā)生真實(shí)交易活動(dòng)，開(kāi)具虛構(gòu)數(shù)量與金額的發(fā)票；2、發(fā)生了相關(guān)交易活動(dòng)，開(kāi)具與實(shí)際內(nèi)容不相符的發(fā)票，包括增加或減少交易金額；3、在發(fā)生交易活動(dòng)且金額一致的情況下，更改發(fā)票記載的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，如商品種類、單價(jià)、數(shù)量等。這類虛開(kāi)發(fā)票的數(shù)量最多，但也是監(jiān)管最難的部分。

同時(shí)開(kāi)具增值稅發(fā)票的主體和客體有嚴(yán)格限制。 1、為他人虛開(kāi)，指行為人與他人沒(méi)有商品、勞務(wù)交易的情況下為他人開(kāi)具虛假發(fā)票，或有部分商品、勞務(wù)交易的情況下為他人開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不符的發(fā)票；2、為自己虛開(kāi)，指行為人在沒(méi)有商品、勞務(wù)交易或有部分商品、勞務(wù)交易的情況下，為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不符的發(fā)票；3、讓他人為自己虛開(kāi)，指行為人為自己報(bào)銷或因其他非法目的，在沒(méi)有商品交易或有商品交易的情況下，讓他人開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不符的發(fā)票。這里需要注意使用虛假發(fā)票和實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的主體，如果一般納稅人故意將實(shí)際為自己的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)給小規(guī)模納稅人，以規(guī)避稅負(fù)，即使合同一方為小規(guī)模納稅人仍屬于虛開(kāi)發(fā)票的行為。但在委托付款中，付款方并不是虛開(kāi)發(fā)票的責(zé)任主體；4、介紹他人虛開(kāi)，行為人充當(dāng)中間人，介紹開(kāi)票人與受票人雙方接洽，開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不符的發(fā)票。

需要注意的是虛開(kāi)行為不需要相關(guān)主體出于對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的考量，即做出虛開(kāi)行為的主體或客體即使沒(méi)有從中獲取非法利益，也可以定性為虛開(kāi)發(fā)票。現(xiàn)在虛開(kāi)發(fā)票的主體多數(shù)具有申領(lǐng)資格，真票虛開(kāi)、騙領(lǐng)真票，是虛開(kāi)行為一大特點(diǎn)，加大了管理和懲治的難度。

（二）虛開(kāi)發(fā)票的原因

1、從虛開(kāi)發(fā)票的一方主體來(lái)看，高額的利潤(rùn)是導(dǎo)致虛開(kāi)發(fā)票屢禁不止的直接原因。作為一種完稅憑證是我國(guó)發(fā)票的重要特征，減少繳稅意味著利潤(rùn)增加，尤其是增值稅相當(dāng)于真實(shí)的貨幣價(jià)值。據(jù)調(diào)查， 一張?zhí)撻_(kāi)的價(jià)稅合計(jì)為10萬(wàn)元的增值稅專用發(fā)票， 開(kāi)票企業(yè)如果按6%至11%的扣點(diǎn)，就可以牟取到6000元至1.1萬(wàn)元的開(kāi)票費(fèi)，而對(duì)于用票方在交納相應(yīng)的開(kāi)票費(fèi)后還可以牟取到約3500元至8500元的稅款。[2]這使得很多違法分子在經(jīng)濟(jì)利益的誘惑下置法律于不顧，大肆虛開(kāi)發(fā)票。

2、稅收征管和發(fā)票管理制度的不完善，是導(dǎo)致虛開(kāi)發(fā)票的根本原因。稅收法律體制不完整、稅制復(fù)雜使得我國(guó)在征稅環(huán)節(jié)的工作不夠嚴(yán)密，也使稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)納稅信息的掌握程度帶來(lái)困難。發(fā)票種類繁多，其印制、領(lǐng)購(gòu)、開(kāi)具、取得、保管和繳銷的監(jiān)管機(jī)構(gòu)復(fù)雜，讓不法分子有了更多的機(jī)會(huì)從這些漏洞中進(jìn)行虛開(kāi)發(fā)票的行為并逃過(guò)法律的制裁。

3、交易相對(duì)人的信息不對(duì)稱，是虛開(kāi)發(fā)票的間接原因。有的納稅人在購(gòu)貨時(shí)認(rèn)為只要拿到專用發(fā)票就可以抵扣稅款就行，并不關(guān)心發(fā)票的來(lái)源和真?zhèn)?。這一現(xiàn)象在交易相對(duì)人是自然人時(shí)更為突出，有的甚至以是否索要發(fā)票作為議價(jià)條件，也有的故意讓商家虛開(kāi)發(fā)票，滋生侵占、賄賂等犯罪。同時(shí)發(fā)票驗(yàn)證體系的不完善，也使交易相對(duì)方難以監(jiān)督和預(yù)防虛開(kāi)發(fā)票。

二、我國(guó)虛開(kāi)發(fā)票相關(guān)法規(guī)沿革

1993年國(guó)務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》，首次規(guī)定必須開(kāi)具增值稅專用發(fā)票和其他可以直接用于申請(qǐng)出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票，并加蓋相關(guān)印章。1994 年我國(guó)開(kāi)始實(shí)行新稅制，增值稅成為我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中占首要地位的主體稅種，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票謀取個(gè)人利益的行為開(kāi)始大量涌現(xiàn)。1995年全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)了《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為規(guī)定為犯罪。最高人民法院相繼于1996年出臺(tái)關(guān)于適用《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》若干問(wèn)題的解釋，對(duì)虛開(kāi)發(fā)票行為和具體情節(jié)近一步界定。

我國(guó)在1997年修訂《刑法》時(shí)吸收了1995 年《決定》的內(nèi)容，將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票的行為規(guī)定為犯罪，但對(duì)于虛開(kāi)這些發(fā)票以外的其他發(fā)票的行為沒(méi)有規(guī)定。

2010年《發(fā)票管理辦法》修訂，對(duì)發(fā)票的主管部門、印制、領(lǐng)購(gòu)、代開(kāi)發(fā)票和罰則等作了很多變動(dòng)，發(fā)票管理制度更為合理、嚴(yán)格。并根據(jù)1995年《決定》和1996年《決定》解釋，對(duì)虛開(kāi)發(fā)票行為的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)重新整理，歸納為三種情形。

2011年《刑法》在刑法第二百零五條后增加一條，作為第二百零五條之一，規(guī)定了虛開(kāi)本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票的情形。對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票都進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)定，彌補(bǔ)了法律的空白。

三、啟示及建議

我國(guó)虛開(kāi)發(fā)票的相關(guān)立法中，對(duì)虛開(kāi)的劃分太過(guò)籠統(tǒng)，缺乏對(duì)“虛開(kāi)”行為的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，其界定模糊，導(dǎo)致在實(shí)際處理案件時(shí)容易摻入較多的主觀因素。在立法上明確“虛開(kāi)”的標(biāo)準(zhǔn)是解決發(fā)票虛開(kāi)的首要途徑，其次加強(qiáng)行政監(jiān)管等也有重要作用。

（一）清理簡(jiǎn)化相關(guān)法規(guī)，健全發(fā)票法律體系

1、將現(xiàn)行的所有發(fā)票條例、司法解釋、行政規(guī)章、政策性文件等進(jìn)行清理編纂，廢止過(guò)時(shí)、矛盾的規(guī)定。由全國(guó)人大統(tǒng)一立法，對(duì)稅收和發(fā)票管理的重大原則性問(wèn)題予以確定；2、在相應(yīng)法規(guī)中增加對(duì)虛開(kāi)普通發(fā)票行為的界定，明確劃分虛開(kāi)增值稅發(fā)票和虛開(kāi)普通發(fā)票的區(qū)別及其相應(yīng)處罰措施；3、目前條文中對(duì)“與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不符”的標(biāo)準(zhǔn)不明確，應(yīng)以數(shù)量、種類、金額、時(shí)間等因素予以限制；4、虛開(kāi)發(fā)票的罪名缺乏實(shí)質(zhì)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)盡快對(duì)構(gòu)成這個(gè)罪名的具體犯罪情節(jié)和危害程度以司法解釋進(jìn)行界定，使眾多量刑情節(jié)根據(jù)罪刑法定原則，更好地運(yùn)用于司法實(shí)踐。

（二）加強(qiáng)對(duì)發(fā)票的管理

1、實(shí)行網(wǎng)絡(luò)發(fā)票，聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行發(fā)票的印制、領(lǐng)購(gòu)、開(kāi)具、取得、保管和繳銷，這樣可以在很大程度上杜絕虛假發(fā)票的使用；2、嚴(yán)格要求商主體逐筆開(kāi)具發(fā)票，包括零售小額商品和提供零星服務(wù)的行為，全面覆蓋發(fā)票的填開(kāi)環(huán)節(jié)，防止不法分子利用免于逐筆開(kāi)具的部分虛開(kāi)發(fā)票；3、明確虛開(kāi)發(fā)票的監(jiān)管機(jī)關(guān)及其職能，加大對(duì)虛開(kāi)發(fā)票行為的行政處罰。

（三）開(kāi)拓計(jì)稅依據(jù)，淡化發(fā)票的計(jì)稅職能

我國(guó)憑票扣稅的性質(zhì)賦予了虛開(kāi)發(fā)票的高利潤(rùn)空間，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理，規(guī)范會(huì)計(jì)賬簿制度，從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身衡量納稅活動(dòng)，而非過(guò)度依賴一份中間證明憑證。

（四）提高交易相對(duì)人的對(duì)發(fā)票的重視程度

1、我國(guó)消費(fèi)者維權(quán)意識(shí)淡薄，沒(méi)有意識(shí)到虛開(kāi)發(fā)票對(duì)其自身及社會(huì)的危害，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)社會(huì)公眾的宣傳教育，鼓勵(lì)群眾舉報(bào)虛開(kāi)發(fā)票的行為；2、完善發(fā)票防偽系統(tǒng)，幫助這方面不具備專業(yè)知識(shí)的群體監(jiān)督發(fā)票的開(kāi)具。（作者單位：四川省西華大學(xué)人文學(xué)院）

指導(dǎo)老師：劉為民

參考文獻(xiàn)：

[1]莫小松 馬艷.廣西曝光打擊發(fā)票違法犯罪十大案件[OL]. http：//tax.rednet.cn/c/2014/04/25/3333561.htm.2014-04-25/2014-05-01.

[2]汪建雄 何烽.[J].公安研究.2009.（2）.21～30.