馬祥山

(盤(pán)錦職業(yè)技術(shù)學(xué)院，遼寧盤(pán)錦124000)

一 “營(yíng)改增”稅負(fù)反增問(wèn)題初現(xiàn)端倪

營(yíng)業(yè)稅改征為增值稅全方位普及，已是箭在弦上，即時(shí)待發(fā)的狀態(tài)，但是營(yíng)業(yè)稅改征增值稅牽扯的覆蓋面很大，必須全盤(pán)考慮紛紛繁繁的相關(guān)因素，在完整的衡量試點(diǎn)各企業(yè)執(zhí)行效果以及沒(méi)退出更多的精確性規(guī)定出臺(tái)以前，大量疑慮上的關(guān)注度還有待更進(jìn)一步地深入。目前在國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議中決議進(jìn)一步增大營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的區(qū)域相關(guān)范疇，先行的試點(diǎn)行業(yè)將會(huì)推廣到全國(guó)，另外一并將廣播影視行業(yè)納入擴(kuò)容范圍，在鐵路運(yùn)輸和郵電通信業(yè)方面將會(huì)選擇恰當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)進(jìn)行改革。

“營(yíng)改增”試點(diǎn)轉(zhuǎn)變的進(jìn)一步切實(shí)推進(jìn)，在稅收負(fù)擔(dān)上能否達(dá)到下調(diào)的效應(yīng)則需要具體對(duì)相應(yīng)的企業(yè)特征進(jìn)行詳細(xì)闡述。一是在改革開(kāi)始，試行企業(yè)的納稅人如果有購(gòu)買(mǎi)機(jī)械、設(shè)備等不動(dòng)產(chǎn)很多，應(yīng)有很多的可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，負(fù)擔(dān)應(yīng)該有所下調(diào);進(jìn)入到循序漸進(jìn)的階段后，卻沒(méi)有大量的進(jìn)項(xiàng)稅額用來(lái)抵扣，這時(shí)則可能會(huì)使納稅人承擔(dān)過(guò)多的稅收負(fù)擔(dān);另外，在某些領(lǐng)域中投入的人力成本上如研發(fā)行業(yè)、廣播影視業(yè)等，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的數(shù)額較少。從某些領(lǐng)域來(lái)想，不對(duì)等的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額勢(shì)必形成不對(duì)等的納稅人負(fù)擔(dān)，這對(duì)試點(diǎn)行業(yè)的發(fā)展是不均衡的，難以產(chǎn)生有利因素。各行各業(yè)中“營(yíng)改增”后稅負(fù)的走向各異，“營(yíng)改增”在降低行業(yè)稅負(fù)方面是否有一定的必然性，這需要針對(duì)不同行業(yè)的自身特點(diǎn)進(jìn)行更詳盡地闡述［1］。

上海市作為試點(diǎn)改革的首選城市，這項(xiàng)改革一定影響上海市相關(guān)行業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)。補(bǔ)償方案是在實(shí)行過(guò)程中給予，稅收并沒(méi)有增加試點(diǎn)改革行業(yè)的負(fù)擔(dān)，畢竟這一時(shí)間不能長(zhǎng)久的。增值稅作為環(huán)環(huán)相接的關(guān)鍵稅種，如果它推行的行業(yè)和地區(qū)不夠廣泛，增值稅這一抵扣鏈條的完整性一定會(huì)波動(dòng)。上海市作為首先試點(diǎn)地區(qū)，主要因素在于“服務(wù)業(yè)門(mén)類(lèi)齊全的上海市，影響區(qū)域很明顯”，因此可能忽略相應(yīng)的地區(qū)差異性。相反同時(shí)開(kāi)展在經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同的地區(qū)，試點(diǎn)效果可能會(huì)更好的，全面權(quán)衡這項(xiàng)議題在不同行業(yè)上的影響，可以更加夯實(shí)推行全面稅制改革的基礎(chǔ)［2］。全面評(píng)估衡量試點(diǎn)效果之前，需要對(duì)促進(jìn)發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的效果進(jìn)行深入地了解。另外一方面，或者說(shuō)國(guó)外對(duì)某行業(yè)開(kāi)征了增值稅，將其作為一種為了促進(jìn)某一行業(yè)的發(fā)展，中國(guó)就開(kāi)展增值稅的理由，是不夠充分的。稅負(fù)是某行業(yè)發(fā)展與否的關(guān)鍵，稅負(fù)降低不一定是通過(guò)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅。因此，通過(guò)降低營(yíng)業(yè)稅稅率也能達(dá)到降低稅負(fù)的目的。時(shí)間是檢驗(yàn)“營(yíng)改增”試點(diǎn)促進(jìn)相關(guān)行業(yè)發(fā)展的作用的最好標(biāo)尺。

除此之外，在改革之前增值稅和營(yíng)業(yè)稅的稅收性質(zhì)歸屬不同，改革后還要面臨稅收收入的劃分問(wèn)題。從中國(guó)歷次稅制改革的情形可以看出，改革一般不會(huì)影響之前的已有利益，即改征后不會(huì)出現(xiàn)地方政府稅收收入減少的情況。

二 新形勢(shì)下試點(diǎn)的“營(yíng)改增”，稅負(fù)必增的五種情形

對(duì)于增值稅一般納稅人來(lái)說(shuō)“營(yíng)改增”的試點(diǎn)，當(dāng)期發(fā)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅與當(dāng)期發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅后的余額就是應(yīng)繳納的增值稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額的大小，最終會(huì)涉及到納稅額的數(shù)額。太少的進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)納稅的額度增大，致使企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)過(guò)高，至此形成“營(yíng)改增”試點(diǎn)中棘手的問(wèn)題。

(一)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足

“營(yíng)改增”后，一般納稅人的企業(yè)的稅負(fù)多少，由進(jìn)項(xiàng)稅額的多少來(lái)決定。在“營(yíng)改增”之前，繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)，不可以用進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)抵扣，而在此之后，進(jìn)項(xiàng)稅額是允許被抵扣的。如果要使“營(yíng)改增”納稅人的稅負(fù)不再上升，只需要控制進(jìn)項(xiàng)稅額在一定的數(shù)目。在實(shí)際情況中就會(huì)有多重因素來(lái)影響，企業(yè)中最特別、最關(guān)鍵的影響因素就是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期，如果“營(yíng)改增”納稅人的企業(yè)出現(xiàn)過(guò)多的稅負(fù)，那么這時(shí)可能是企業(yè)在某一段時(shí)期內(nèi)只有較少的進(jìn)項(xiàng)稅額去抵扣。

(二)抵扣鏈供應(yīng)不足

中國(guó)建設(shè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)近期對(duì)建筑型企業(yè)進(jìn)行了一定的調(diào)研后得出，11%的增值稅是從3%的營(yíng)業(yè)稅改過(guò)來(lái)的，原則上將這11%的增值稅是可以作為抵扣的，但在實(shí)際稅負(fù)過(guò)程中，一些企業(yè)將抵扣達(dá)到90%。最后學(xué)會(huì)表明，理論可能會(huì)脫離實(shí)際。建筑施工的企業(yè)材料需要購(gòu)買(mǎi)的水泥、沙土、石料等，原來(lái)的供應(yīng)來(lái)自于私人或者個(gè)體比較多，時(shí)間性比較強(qiáng)，都是與物主進(jìn)行直接的現(xiàn)金交易，提供不了發(fā)票的可能性較大。建筑企業(yè)有很多按3%稅率增稅的納稅人，他們難以提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票。不能得到可以抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅的足夠進(jìn)項(xiàng)稅的發(fā)票，就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)大量上漲。

(三)稅率的設(shè)計(jì)較高

根據(jù)試點(diǎn)中的方案，在咨詢業(yè)等有些行業(yè)有比較合適的稅制抵扣安排，以前制定的5%稅率雖提高到6%，但只要有可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，降低稅負(fù)是很容易的。也出現(xiàn)了如交通運(yùn)輸業(yè)等稅負(fù)增加的行業(yè)，營(yíng)業(yè)稅率由3%提高到11%，當(dāng)?shù)挚?%時(shí)才能使稅負(fù)保持不變，如果沒(méi)有產(chǎn)生8%的抵扣，那么稅負(fù)自然就是只增不減。“營(yíng)改增”試點(diǎn)的稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)欠佳是出現(xiàn)這種現(xiàn)象的主要原因，有些行業(yè)在本省的原來(lái)營(yíng)業(yè)稅差額征收優(yōu)惠大，改征增值稅之后，稅負(fù)卻反而不斷升高。在這之中存在行業(yè)稅率劃分不夠細(xì)致，抵扣鏈條不夠完善的情況，想要改善這種情況，只有擴(kuò)大“營(yíng)改增”的試點(diǎn)范圍，使抵扣條件完善。在下一步擴(kuò)展的過(guò)程中，為了避免再次出現(xiàn)增加稅負(fù)的情況，細(xì)致地研究每個(gè)行業(yè)是在推廣的地區(qū)必須提前應(yīng)對(duì)和考慮的問(wèn)題。針對(duì)某一個(gè)地區(qū)或某一個(gè)行業(yè)的營(yíng)業(yè)稅進(jìn)一步改增值稅，必須提前做好周詳?shù)挠?jì)算，要想制定比較合適的稅率，就要進(jìn)一步測(cè)算試點(diǎn)的企業(yè)會(huì)發(fā)生多少進(jìn)項(xiàng)稅。還要事先準(zhǔn)備好可以應(yīng)對(duì)不同情況的實(shí)施方案和計(jì)劃。

(四)較低的資本

減少對(duì)勞動(dòng)力需求的投入，增加企業(yè)投入的生產(chǎn)資料即不變資本的比例，是提高資本有機(jī)構(gòu)成的必要條件。改革增值稅的目的是抵扣制，隨著不斷深入的“營(yíng)改增”改革，試點(diǎn)企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅納稅人轉(zhuǎn)變成為了增值稅納稅人，針對(duì)于企業(yè)的有機(jī)構(gòu)成資本高來(lái)說(shuō)，過(guò)高投入生產(chǎn)資料比重的企業(yè)就表示了企業(yè)增多了可抵扣的項(xiàng)目，減輕了了企業(yè)增值稅的負(fù)擔(dān)。變相來(lái)說(shuō)有機(jī)構(gòu)成資本低的企業(yè)，就會(huì)減少了可抵扣的項(xiàng)目。

(五)“營(yíng)改增”與原有營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠難于比較

營(yíng)改增以后，原有的營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策如何銜接?對(duì)于試行企業(yè)，前期的營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策可以繼續(xù)享有，但對(duì)于重復(fù)征稅在改革中改善的，取消優(yōu)惠?！盃I(yíng)改增”企業(yè)稅負(fù)增加的另一個(gè)原因是增值稅稅率更高，難以合理規(guī)避。但是，由于二者有不同的計(jì)稅依據(jù)，因此不能通過(guò)數(shù)字進(jìn)行比較衡量。要是稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格控制，企業(yè)則不會(huì)再擁有享受優(yōu)惠政策的機(jī)會(huì)。

三 應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”稅負(fù)反增的措施

自古以來(lái)任何一項(xiàng)公共政策的制定和實(shí)施都會(huì)對(duì)既有利益產(chǎn)生影響，稅制方面的改革更是這樣。而其中關(guān)鍵在于怎樣更多地積聚積極的效應(yīng)，減少負(fù)面的影響，這樣才能夠體現(xiàn)改革的意義。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)增負(fù)的疼痛是一時(shí)的，更大的目的是把基礎(chǔ)扎穩(wěn)。改革對(duì)各級(jí)稅務(wù)部門(mén)來(lái)說(shuō)雖然是步履維艱的挑戰(zhàn)，但貫徹落實(shí)上級(jí)決策方針，提高使命感，精細(xì)化操作是我們應(yīng)盡的責(zé)任［3］。

(一)提高一般納稅人銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)

現(xiàn)在的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)中，一般納稅人的應(yīng)稅服務(wù)年銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)為:超過(guò)500萬(wàn)元，歸屬于試點(diǎn)納稅人，在這種情況下應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)，辦理一般納稅人的資格。在試點(diǎn)中未超過(guò)500萬(wàn)元的，可以遞交一份一般納稅人資格的認(rèn)定申請(qǐng)。對(duì)于如交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)等特殊行業(yè)，相應(yīng)調(diào)整其一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。

(二)對(duì)稅率進(jìn)行調(diào)整

現(xiàn)實(shí)中因存在無(wú)票抵扣，以及抵扣鏈條斷裂導(dǎo)致的稅負(fù)增加，表明稅率制度設(shè)計(jì)是存在缺陷的。像對(duì)建筑安裝這種獨(dú)特類(lèi)型的企業(yè)，在“營(yíng)改增”負(fù)擔(dān)上估計(jì)是都有所上調(diào)的，現(xiàn)實(shí)中執(zhí)行的困難較大。諸如此類(lèi)的難點(diǎn)問(wèn)題都需要相關(guān)部門(mén)深入的思考、研究設(shè)計(jì)。對(duì)不同行業(yè)因具體情形合理細(xì)分制定相應(yīng)的稅率，才能夠解決多種不同情況下發(fā)生的問(wèn)題。

(三)加大企業(yè)在分立中的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣效果

一般來(lái)說(shuō)分散經(jīng)營(yíng)效果較好。合理拆分混合銷(xiāo)售的行業(yè)，具有獨(dú)立核算功能的子公司或其他的組織形式，把原有企業(yè)的納稅人身份進(jìn)行一定程度的調(diào)整和改變，就可以利用好現(xiàn)行稅法的規(guī)定，也可以使稅法得到更大限度的利用，實(shí)現(xiàn)加大進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的目的時(shí)，確保抵扣鏈條完整。

(四)定價(jià)體系的調(diào)整

企業(yè)應(yīng)對(duì)稅改影響的有效措施是通過(guò)定價(jià)策略將稅負(fù)進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁，比如讓下游企業(yè)分擔(dān)部分增值稅稅負(fù)。而當(dāng)下游的企業(yè)也同屬于增值稅的一般納稅人時(shí)，其實(shí)際采購(gòu)成本降低。從這個(gè)角度看來(lái)這個(gè)過(guò)程中的雙方都可以互為受益?？梢愿鶕?jù)上下游的不同而定價(jià)，在相反變動(dòng)的情況下存在“重新定價(jià)”的空間，在下游企業(yè)可以抵扣增加而又不增加成本的情況下，上游企業(yè)可以適時(shí)地提高價(jià)格，轉(zhuǎn)嫁負(fù)稅到下游企業(yè)而又不影響其負(fù)稅，這樣的來(lái)回博弈在市場(chǎng)是平衡的?！盃I(yíng)改增”在結(jié)構(gòu)性的調(diào)整也同樣會(huì)達(dá)到減稅的目的，而且還會(huì)產(chǎn)生更明顯的效果，但更重要的是要利用一定的影響作用來(lái)調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)。

(五)降低稅基

深圳亞?wèn)|的構(gòu)架形式是結(jié)合了集財(cái)稅咨詢、資產(chǎn)評(píng)估、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等在一起的集團(tuán)公司。事務(wù)所在未超過(guò)500萬(wàn)元應(yīng)稅服務(wù)年銷(xiāo)售額的情況下自然可享受采取簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的計(jì)稅3%。而在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)計(jì)算稅負(fù)的方面，在經(jīng)歷過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)和新辦企業(yè)運(yùn)作時(shí)，可以達(dá)到降低企業(yè)稅基和分解收入的效果，如果增值稅一般納稅人未有達(dá)到500萬(wàn)元資格認(rèn)定的，也可以起到節(jié)稅的目的。

(六)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法需擴(kuò)大計(jì)稅范圍

按照銷(xiāo)售額和增值稅征收率計(jì)算的增值稅額，就是指簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式為:應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×征收稅率，銷(xiāo)售額是不含稅的銷(xiāo)售額，征收率應(yīng)為3%。在這種方法下計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。

(七)對(duì)已有稅收優(yōu)惠政策的充分運(yùn)用

在“營(yíng)改增”的同時(shí)繼續(xù)延用原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策，比如服務(wù)運(yùn)輸分包、無(wú)船承運(yùn)、包機(jī)業(yè)務(wù)、勘察設(shè)計(jì)、報(bào)關(guān)代理、廣告代理、貨運(yùn)代理等業(yè)務(wù)，重復(fù)征稅難以消除的原差額繳納營(yíng)業(yè)稅，按原優(yōu)惠政策依然可以享受差額納稅。

(八)財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)助的“營(yíng)改增”需“足補(bǔ)”

對(duì)稅負(fù)累計(jì)低于3萬(wàn)元的企業(yè)，或是低于1萬(wàn)元月均稅負(fù)增加額的，或是低于5000元實(shí)際稅負(fù)月增加額的納稅人來(lái)說(shuō)，結(jié)構(gòu)性減稅的改革成本讓廣大中小企業(yè)埋單也是不夠公允的，喪失了使用過(guò)渡性財(cái)政扶持政策的時(shí)機(jī)。對(duì)于中小企業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)增加而言，財(cái)政扶持資金補(bǔ)貼的過(guò)渡性也許尤為重要。

(九)進(jìn)項(xiàng)稅額充分抵扣

盡可能地取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票使會(huì)計(jì)核算要健全，抵扣率從高選用，符合法律法規(guī)的增值稅扣稅憑證，納稅人進(jìn)口貨物納稅時(shí)，不得抵扣任何進(jìn)項(xiàng)稅額。

(十)企業(yè)是否選擇“營(yíng)改增”應(yīng)自主

進(jìn)一步明確劃分方式對(duì)于一些現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，確定其行業(yè)歸屬來(lái)說(shuō)，是有難度的。對(duì)于難以界定行業(yè)界限的企業(yè)，稅務(wù)部門(mén)不應(yīng)強(qiáng)制規(guī)劃，企業(yè)應(yīng)該自行決定是否納入到“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍內(nèi)，也可以說(shuō)這些行業(yè)可以先使用增值稅的發(fā)票抵扣，看其稅負(fù)是否減輕，然后再做出規(guī)劃。在履行納稅義務(wù)的前提下，可以讓企業(yè)在改為繳納增值稅還是繼續(xù)繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，站在對(duì)自己有利的角度進(jìn)行選擇。在此同時(shí)，有些企業(yè)如果“營(yíng)改增”他們的負(fù)稅就會(huì)增加，因此也應(yīng)該準(zhǔn)許他們繼續(xù)繳納營(yíng)業(yè)稅，而不進(jìn)行改變。

“營(yíng)改增”是財(cái)稅改革的第一步。伴隨企業(yè)的繼續(xù)擴(kuò)延，勢(shì)必應(yīng)覆蓋生產(chǎn)和服務(wù)的相應(yīng)部分，重復(fù)征稅的稅制安排應(yīng)該變成過(guò)去。因此，地方和中央的支出和收入分配該怎樣調(diào)整，這個(gè)大難題將出現(xiàn)在相關(guān)部門(mén)眼前。隨著“營(yíng)改增”的不斷深入與推進(jìn)，我們所涉及的困難就會(huì)增大，今后的任務(wù)也就會(huì)是財(cái)稅體制改革，我們應(yīng)該積極慎重推進(jìn)。

［1］“營(yíng)改增”全面鋪開(kāi)諸多問(wèn)題待進(jìn)一步觀察［EB/OL］.新華網(wǎng)，2013－05－08.

［2］新形勢(shì)下“營(yíng)改增”試點(diǎn)再擴(kuò)圍傳遞出哪些新信號(hào)?［EB/OL］.新華網(wǎng)，2013－04－19.

［3］胡建美.“營(yíng)改增”后分稅制調(diào)整的假設(shè)和可行性分析［J］.湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2013，(4).