荊媛

摘要：近年來，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善以及現(xiàn)代企業(yè)制度的健全，采用企業(yè)合并來實(shí)現(xiàn)自身戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)的企業(yè)越來越多。企業(yè)改制、購并、資產(chǎn)重組等經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象不斷出現(xiàn)，這些過程中產(chǎn)生的合并商譽(yù)應(yīng)如何在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處理的問題也日益成為實(shí)務(wù)和學(xué)術(shù)界所關(guān)注的焦點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：非同一控制；控股合并；商譽(yù)；凈資產(chǎn)；減值準(zhǔn)備

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2014）02-0062-02

一、合并商譽(yù)的概述

商譽(yù)是現(xiàn)代企業(yè)一種重要的資產(chǎn)。企業(yè)的合并商譽(yù)，也就是企業(yè)在合并過程中所形成的商譽(yù)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定，企業(yè)在非同一控制主體下的控股合并一律采用購買法，若企業(yè)合并成本大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，則應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為商譽(yù)；而若前者小于后者，則首先應(yīng)對(duì)兩者的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，如果經(jīng)復(fù)核后前者仍然小于后者，其差額即為負(fù)商譽(yù)，計(jì)入合并當(dāng)期的營業(yè)外收入，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說明，但因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。[1]

二、非同一控制下取得子公司購買日合并商譽(yù)的處理

母公司在非同一控制下取得子公司后，在未來持有該子公司的情況下，每一會(huì)計(jì)期末都需要將其納入合并范圍，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在對(duì)非同一控制下取得子公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整抵消分錄。[2]這里，我們只關(guān)注與商譽(yù)有關(guān)的調(diào)整抵消分錄。

例1[3]：A公司2008年1月1日，用2500萬元存款收購了B公司75%的股權(quán)。購買日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3300萬元。（單位：萬元）

A公司購買日確認(rèn)商譽(yù)=2500-3300×75%=25

另25%少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)=25÷75%-25=8.33

A公司購買日確認(rèn)的全部股東的商譽(yù)=歸屬A公司股東權(quán)益的商譽(yù)+歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)=33.33

在我國2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》基本采用的是以實(shí)體理論為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但在商譽(yù)的處理上，保留了母公司理論的基本做法，即只確認(rèn)母公司的商譽(yù)，而不確認(rèn)少數(shù)股權(quán)的商譽(yù)。[1]

因此，購買日A公司長期股權(quán)投資與其在B公司所有者權(quán)益中擁有的份額抵消時(shí)，分錄為（為方便清楚的說明商譽(yù)的處理，本文所做的分錄將只體現(xiàn)商譽(yù)的金額）：

借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽(yù)25

貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益

三、非同一控制下取得子公司購買日后合并商譽(yù)的處理

（一）購買日后合并商譽(yù)的處理

首先來看購買日后第一年有關(guān)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，A公司長期股權(quán)投資與其在B公司所有者權(quán)益中擁有的份額相抵消時(shí)，其相關(guān)會(huì)計(jì)項(xiàng)目不變，只是資本公積、長期股權(quán)投資、少數(shù)股東權(quán)益等項(xiàng)目的金額由于B公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額對(duì)B公司本年利潤的影響，以及A公司對(duì)B公司的長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算等各方面的影響，這些項(xiàng)目的金額會(huì)發(fā)生變化，但對(duì)合并商譽(yù)來說，其金額不會(huì)發(fā)生變化，即為企業(yè)合并成本與取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額之差，相關(guān)分錄為：

借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽(yù) 25

貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益

當(dāng)編制控制權(quán)取得日后連續(xù)各期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，上述抵消分錄中合并商譽(yù)的金額在沒有發(fā)生減值的情況下也不會(huì)發(fā)生變化。

（二） 控股情況下股權(quán)變化對(duì)商譽(yù)影響

控股情況下的股權(quán)變化分為兩種情況，即收購少數(shù)股權(quán)和不喪失控制權(quán)的處置部分股權(quán)。

首先，先來看收購少數(shù)股權(quán)的情況。母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其投資成本。母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

例2：接例1，若在2008年12月31日，A公司以550萬元取得B公司20%的股權(quán)，自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值為2600萬元。

分析：08年初，A公司在單獨(dú)報(bào)表中長期股權(quán)投資金額為2500萬元，在合并報(bào)表中，商譽(yù)金額為2500-3300×75%=25萬元。收購少數(shù)股權(quán)的交易日，A公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例20%計(jì)算應(yīng)享有的自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值份額之間的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。即550-2600×20%=30萬元，這個(gè)差額調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表資本公積。

編制合并報(bào)表時(shí)抵消分錄為：

借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽(yù) 25

貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益

（資本公積：金額為調(diào)整后的金額減去30，若不足沖減，調(diào)整留存收益）

由此，我們可以得出結(jié)論：收購少數(shù)股權(quán)時(shí)，不增加合并報(bào)表的商譽(yù)。

在不喪失控制權(quán)的處置部分股權(quán)的情況?？毓汕闆r下，母公司在報(bào)表中以“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目體現(xiàn)對(duì)子公司的投資，只有在合并報(bào)表中才體現(xiàn)出長期股權(quán)投資中隱含的“商譽(yù)”。因此在處置部分股權(quán)時(shí)，將母公司“長期股權(quán)投資”中的部分賬面價(jià)值轉(zhuǎn)出，很顯然，這部分賬面價(jià)值中是含有商譽(yù)的，那么在轉(zhuǎn)出時(shí)，商譽(yù)的這部分比例也應(yīng)轉(zhuǎn)出。[4]這種做法，是延續(xù)了長期股權(quán)投資中處置的做法，這里不再贅述。

四、合并商譽(yù)發(fā)生減值的處理

目前，關(guān)于合并商譽(yù)的減值問題，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)不進(jìn)行系統(tǒng)的攤銷，而應(yīng)該在每年年末進(jìn)行減值測試，減值計(jì)入當(dāng)期損益，在其相關(guān)的資產(chǎn)組合發(fā)生減值時(shí)，首先沖減商譽(yù)的價(jià)值。由于商譽(yù)難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。[5]為此，準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)自合并日起將合并產(chǎn)生的商譽(yù)按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。而所謂與商譽(yù)減值測試相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，就應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。 [6]

總之，我們可以把《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)計(jì)提減值的處理原則歸納為：當(dāng)被合并方資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)首先沖減的是商譽(yù)的賬面價(jià)值，其次再?zèng)_減各類可辨認(rèn)資產(chǎn)的價(jià)值。[7]

五、小結(jié)

合并會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的難題之一，而合并商譽(yù)及其會(huì)計(jì)處理問題又是其中的難點(diǎn)和熱點(diǎn)。隨著我國企業(yè)并購案的不斷增加，對(duì)合并商譽(yù)的規(guī)范處理顯得更為重要。本文關(guān)于合并商譽(yù)的相關(guān)處理是現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度認(rèn)同的做法，但實(shí)際工作中還存在許多問題，比如各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值測評(píng)水平難以計(jì)量，并且由于對(duì)相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合確認(rèn)的執(zhí)行難度較大，而且減值測試的結(jié)果也未必準(zhǔn)確。同時(shí)，怎樣合理的將商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒有詳細(xì)具體的指導(dǎo)，加上我國評(píng)估體系的不完善，商譽(yù)減值的準(zhǔn)確性更難計(jì)算。因此，加大對(duì)我國合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)研究已是當(dāng)務(wù)之急。

參考文獻(xiàn)：

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[2] 東奧會(huì)計(jì)在線.2013注冊會(huì)計(jì)師考試——會(huì)計(jì)[M].北京：中國財(cái)政出版社，2013.

[3] 王興煥，耿喜華.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)合并商譽(yù)減值測試的探討[J].中國管理信息化，2008（9）.

[4] 李 旦，李 彪，張建祥.控股情況下股權(quán)變化對(duì)商譽(yù)影響的思考[J].現(xiàn)代商業(yè)，2011（2）.

[5] 趙 雷.企業(yè)合并商譽(yù)的研究述評(píng)[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2013（22）.

[6] 劉海雙.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)核算[J].會(huì)計(jì)之友，2009（18）.

[7] 傅勝坤，盧 靜.合并商譽(yù)減值會(huì)計(jì)處理[J].技術(shù)探索，2010（9）.

[責(zé)任編輯：王 鑫]