研發(fā)費加計扣除需要防范哪些涉稅風(fēng)險

問：我公司是河南省某油氣田企業(yè)，每年都要發(fā)生很多研究開發(fā)費用，按照當(dāng)前有關(guān)稅法的規(guī)定，可以

對研發(fā)費用實行加計扣除。但是去年在接受稅務(wù)檢查時，稅務(wù)人員說我們的某些研發(fā)費用不符合有關(guān)規(guī)定，造成多列支了費用支出，因此給予了我公司罰款的決定。如今我公司又要進(jìn)行對2013年度的企業(yè)所得稅匯算清繳。請問，為避免在研發(fā)費用加計扣除的問題上再次出現(xiàn)失誤，加計扣除研發(fā)費需要防范哪些涉稅風(fēng)險？

河南省某油氣田企業(yè) 劉凱

答：目前，又到企業(yè)所得稅匯算清繳的時候，研發(fā)費扣除問題再次進(jìn)入眾多財務(wù)人員的視野，如何防范研發(fā)費扣除的風(fēng)險，成為大家關(guān)心的話題。國家早期頒發(fā)的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號）及其實施條例和《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕116號）以及在2013年9月下發(fā)的《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號）對之前關(guān)于研發(fā)費扣除的稅收政策又作了補(bǔ)充完善。另外，2011年6月國家有關(guān)機(jī)關(guān)聯(lián)合發(fā)布了新的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2011年度）》（國家發(fā)展和改革委員會公告2011年第10號），對原有的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》（國家發(fā)展和改革委員會、科學(xué)技術(shù)部、商務(wù)部、國家知識產(chǎn)權(quán)局公告2007年第6號）進(jìn)行了修訂。

從上述這些稅收政策中可以看出，國家在鼓勵企業(yè)進(jìn)行新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝開發(fā)的同時，對研發(fā)費用稅前扣除進(jìn)行了非常嚴(yán)格的規(guī)范管理，只有符合規(guī)定條件的研發(fā)費用才可以在稅前加計扣除。在對研發(fā)費用扣除的政策上相關(guān)規(guī)定有很多，并且還涉及新的政策變動，企業(yè)稍有不慎就可能會造成涉稅的風(fēng)險，從而給企業(yè)帶來不可估量的損失，因此，企業(yè)必須嚴(yán)格按照規(guī)定的項目、內(nèi)容、手續(xù)、時間等條件申報加計扣除研發(fā)費用，必須準(zhǔn)確把握研發(fā)費用扣除的相關(guān)規(guī)定，謹(jǐn)防其中的涉稅風(fēng)險，如此才能順利享受稅法規(guī)定的優(yōu)惠政策。

一、要防止規(guī)定對象之外的企業(yè)誤作加計扣除

研發(fā)費加計扣除的優(yōu)惠政策，并不是適用于所有企業(yè)，根據(jù)國稅發(fā)〔2008〕116號文第二條的規(guī)定，本辦法適用于財務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費用的居民企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）。也就是說，研發(fā)費加計扣除的優(yōu)惠政策只適用于財務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研發(fā)費用的居民企業(yè)，因此有三類企業(yè)不能享受加計扣除研發(fā)費的優(yōu)惠，一是非居民企業(yè)；二是核定征收企業(yè)；三是財務(wù)核算不健全、不能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費用的企業(yè)。故這三類企業(yè)在所得稅匯算清繳的時候就不能申報加計扣除研發(fā)費用。

根據(jù)國稅發(fā)〔2008〕116號文的規(guī)定，申請加計扣除不需要事前在稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理行政許可、備案、審批等手續(xù)，也不要求研發(fā)費用事先通過會計師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所的審計、審核或鑒證，僅需要在年度終了進(jìn)行所得稅年度申報和匯算清繳時，按照規(guī)定報送有關(guān)資料，只有在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)申報的研發(fā)項目有異議時，可以要求企業(yè)提供政府科技部門的鑒定意見書。由此可以看出，對研發(fā)費用的加計扣除屬于一種自主申報式的扣除，但是，企業(yè)不能因此就隨意申報加計扣除，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)對照加計扣除對象的適用范圍，對不屬于加計扣除對象范圍的企業(yè)，就不能盲目申報加計扣除研發(fā)費用，以免給事后稅務(wù)檢查遺留下涉稅的風(fēng)險。

二、要防止對規(guī)定范圍之外的研發(fā)項目申報加計扣除研發(fā)費用

這里的研究開發(fā)活動是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)（不包括人文、社會科學(xué)）新知識，創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動。并且企業(yè)這些研究開發(fā)活動還必須是符合《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2011年度）》規(guī)定的項目，其在一個納稅年度中實際發(fā)生的、符合規(guī)定項目范圍的研發(fā)費用，才允許在計算應(yīng)納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除。

《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2011年度）》中確定了當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的十大產(chǎn)業(yè)中的137項高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域?！秶抑攸c支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》包括八大領(lǐng)域。相關(guān)企業(yè)應(yīng)當(dāng)針對本企業(yè)涉及的具體研發(fā)項目，認(rèn)真對照這兩個文件中的有關(guān)規(guī)定，對符合規(guī)定范圍之內(nèi)的研發(fā)項目才允許在計算應(yīng)納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除，而對不在規(guī)定范圍之內(nèi)的研發(fā)項目就不允許實行加計扣除研發(fā)費用。

三、要防止超范圍歸集用于加計扣除的研發(fā)費用

對于企業(yè)實際發(fā)生的研究開發(fā)費用，法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費用和支出項目，均不允許在稅前扣除。即使是有關(guān)稅法允許企業(yè)所得稅前扣除的研究開發(fā)費用，也并不是都允許實行加計扣除，只有在稅法特定范圍之內(nèi)的研究開發(fā)費用才可以實行加計扣除，企業(yè)一定要把握好允許加計扣除的界限。

稅法和會計制度對研發(fā)費用的規(guī)定不完全一致，納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)稅法的規(guī)定，對科研機(jī)構(gòu)發(fā)生的所有費用進(jìn)行分門別類，準(zhǔn)確統(tǒng)計允許加計扣除的研發(fā)費用，做到應(yīng)扣盡扣，積極享受稅法帶來的優(yōu)惠。在申報加計扣除研發(fā)費用的過程中，企業(yè)要嚴(yán)格把握稅法允許加計扣除的費用項目范圍，對規(guī)定不允許加計扣除的費用項目，一定要及時、準(zhǔn)確、全面地剔除，不要歸集在允許加計扣除的費用總額之內(nèi)，防止由于超額列支研發(fā)費用而帶來的涉稅風(fēng)險。

在2008年12月下發(fā)的國稅發(fā)〔2008〕116號文中規(guī)定了八項允許加計扣除的費用，在2013年9月新下發(fā)的《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號）中對允許加計扣除的費用又補(bǔ)充了五項內(nèi)容，結(jié)合這兩個文件，目前按照規(guī)定允許實行加計扣除的費用可以歸納為以下十項內(nèi)容：一是新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費；二是從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；三是在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補(bǔ)貼以及企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為在職直接從事研發(fā)活動人員繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金；四是專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費、租賃費、運行維護(hù)、調(diào)整、檢驗、維修等費用；五是專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用；六是專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費；七是勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費；八是研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用、鑒定費用；九是不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機(jī)及一般測試手段購置費；十是新藥研制的臨床試驗費。

四、要防止因未按規(guī)定進(jìn)行財務(wù)核算而失去加計扣除研發(fā)費的優(yōu)惠

稅法對研發(fā)費的財務(wù)核算有特殊的要求，如果企業(yè)未按照規(guī)定方法核算研發(fā)費用，就會失去加計扣除研發(fā)費的優(yōu)惠待遇。因此，企業(yè)要縷清稅法在財務(wù)核算上的要求，然后按照正確方法進(jìn)行財務(wù)核算，避免由于財務(wù)核算方法不當(dāng)而造成不允許加計扣除研發(fā)費用的后果。

根據(jù)國稅發(fā)〔2008〕116號文第九條和第十條的規(guī)定，對研發(fā)費用的財務(wù)核算主要有三方面的要求：一是對研發(fā)費用要與其他費用分開進(jìn)行核算，準(zhǔn)確、合理的計算各項研究開發(fā)費用支出；二是對研發(fā)費用要實行專賬管理，同時必須按照本辦法附表的規(guī)定項目，準(zhǔn)確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發(fā)費用實際發(fā)生金額；三是對不同開發(fā)項目要分別歸集可加計扣除的研究開發(fā)費用額。

五、要防止未按規(guī)定報送有關(guān)資料而造成不能加計扣除研發(fā)費用

企業(yè)應(yīng)于年度匯算清繳所得稅申報時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送國稅發(fā)〔2008〕116號文規(guī)定的相應(yīng)資料，申報的研究開發(fā)費用不真實或者資料不齊全的，不得享受研究開發(fā)費用加計扣除。因此，企業(yè)要認(rèn)真對照本辦法規(guī)定所需要提供的各項資料，重視對各項資料的準(zhǔn)備工作，確保內(nèi)容真實、資料齊全，力爭在匯算清繳所得稅申報時能夠及時、完整、準(zhǔn)確地提供這些資料，避免由于未能按照規(guī)定提供有關(guān)資料而導(dǎo)致不得享受研究開發(fā)費用加計扣除的后果。

研發(fā)方式分為自主研發(fā)、合作研發(fā)項目、委托研發(fā)、集中研發(fā)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)針對不同的研發(fā)方式，要按照規(guī)定報送有關(guān)資料。根據(jù)國稅發(fā)〔2008〕116號文和財稅〔2013〕70號文中的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)申請研究開發(fā)費加計扣除時，針對不同的研發(fā)方式，需要向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送如下資料：

1．自主研發(fā)項目需要報送的資料。研究開發(fā)項目計劃書、研究開發(fā)費預(yù)算、研究開發(fā)專門機(jī)構(gòu)或項目組的編制情況和專業(yè)人員名單、研究開發(fā)項目當(dāng)年研究開發(fā)費用發(fā)生情況歸集表、企業(yè)總經(jīng)理辦公會或董事會研究開發(fā)項目立項的決議文件、研究開發(fā)項目的效用情況說明和研究成果報告等資料。如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)申報的研究開發(fā)項目有異議的，企業(yè)還需要提供地市級（含）以上政府科技部門出具的研究開發(fā)項目鑒定意見書。

2．合作研發(fā)項目需要報送的資料。研究開發(fā)項目計劃書、研究開發(fā)費預(yù)算、研究開發(fā)專門機(jī)構(gòu)或項目組的編制情況和專業(yè)人員名單、研究開發(fā)項目當(dāng)年研究開發(fā)費用發(fā)生情況歸集表、企業(yè)總經(jīng)理辦公會或董事會研究開發(fā)項目立項的決議文件、研究開發(fā)項目的合同或協(xié)議、研究開發(fā)項目的效用情況說明、研究成果報告等資料。如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)申報的研究開發(fā)項目有異議的，企業(yè)還需要提供地市級（含）以上政府科技部門出具的研究開發(fā)項目鑒定意見書。

3．委托研發(fā)項目需要報送的資料。研究開發(fā)項目計劃書、研究開發(fā)費預(yù)算、研究開發(fā)專門機(jī)構(gòu)或項目組的編制情況和專業(yè)人員名單、研究開發(fā)項目當(dāng)年研究開發(fā)費用發(fā)生情況歸集表、企業(yè)總經(jīng)理辦公會或董事會研究開發(fā)項目立項的決議文件、研究開發(fā)項目的合同或協(xié)議、研究開發(fā)項目的效用情況說明、研究成果報告等資料。如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)申報的研究開發(fā)項目有異議的，企業(yè)還需要提供地市級（含）以上政府科技部門出具的研究開發(fā)項目鑒定意見書。

4．集中研發(fā)項目需要報送的資料。被分?jǐn)偡綉?yīng)當(dāng)提供集中研究開發(fā)項目的協(xié)議或合同以及由企業(yè)集團(tuán)母公司負(fù)責(zé)編制的立項書、研究開發(fā)費用預(yù)算表、決算表和決算分?jǐn)偙?、研究開發(fā)項目的效用情況說明、研究成果報告等資料。如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)申報的研究開發(fā)項目有異議的，企業(yè)還需要提供地市級（含）以上政府科技部門出具的研究開發(fā)項目鑒定意見書。上述協(xié)議或合同應(yīng)明確規(guī)定參與各方在該研究開發(fā)項目中的權(quán)利和義務(wù)、費用分?jǐn)偡椒ǖ葍?nèi)容，研究開發(fā)費用的分?jǐn)偡椒☉?yīng)當(dāng)遵循權(quán)利和義務(wù)、費用支出和收益分享一致的原則。

另外，企業(yè)還可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送具有資質(zhì)的會計師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所出具的當(dāng)年可加計扣除研發(fā)費用專項審計報告或鑒證報告。該資料雖然不是稅法規(guī)定的必報資料，但是該資料對研究開發(fā)費用的真實性和合理性等方面都具有很強(qiáng)的證明力，有助于企業(yè)順利實現(xiàn)加計扣除研發(fā)費的目的。

六、要防止對應(yīng)該資本化的研發(fā)費用在當(dāng)年全額計算加計扣除

根據(jù)國稅發(fā)〔2008〕116號文的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)財務(wù)會計核算和研發(fā)項目的實際情況，對發(fā)生的研發(fā)費用進(jìn)行收益化或資本化處理，研發(fā)費用計入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費用實際發(fā)生額的50%，直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷，除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。

一些企業(yè)為了盡快實現(xiàn)扣除研發(fā)費用的目的，對符合資本化條件、應(yīng)該形成無形資產(chǎn)的研發(fā)費用，沒有作為無形資產(chǎn)處理，而在當(dāng)年全額申報加計扣除，這樣違規(guī)操作雖然一時對繳納企業(yè)所得稅有利，但是卻留下了很大的涉稅風(fēng)險，一旦將來被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處，結(jié)果將是得不償失。

根據(jù)企業(yè)會計制度的規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或者提供勞務(wù)、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。要確認(rèn)一項無形資產(chǎn)，不僅要符合無形資產(chǎn)的定義，還要符合無形資產(chǎn)確認(rèn)的條件，一是產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是成本能夠可靠地計量。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第六十六條的規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。

因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律的規(guī)定，根據(jù)財務(wù)會計核算和研發(fā)項目的實際情況，對符合資本化條件的研發(fā)費用，要作為無形資產(chǎn)，按照規(guī)定攤銷這些費用。另外，在研發(fā)無形資產(chǎn)時，需要注意不要把已經(jīng)費用化的研究支出，又計入資本化費用中重復(fù)計算扣除。

彭保紅