張元珺，倪 楠

（1.合肥師范學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，安徽 合肥230061；2.安徽省科學(xué)技術(shù)研究院，安徽 合肥230031）

根據(jù)科技部、中編辦、財政部、稅務(wù)總局于2000年底聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于非營利性科研機構(gòu)管理的若干意見（試行）》的精神，非營利科研機構(gòu)是指“主要從事應(yīng)用基礎(chǔ)研究或向社會提供公益服務(wù)，無法得到相應(yīng)經(jīng)濟(jì)回報，確需國家支持的國務(wù)院部門（單位）所屬社會公益類科研機構(gòu)”。該意見中對于非營利科研機構(gòu)的范圍界定較窄，主要是指利用財政資金設(shè)立的、具有事業(yè)單位性質(zhì)的科研機構(gòu)。2008年起實施的《中華人民共和國科學(xué)技術(shù)進(jìn)步法》規(guī)定了社會力量設(shè)立的非營利科研機構(gòu)，并明確規(guī)定“國家鼓勵社會力量自行創(chuàng)辦科學(xué)技術(shù)研究開發(fā)機構(gòu)，保障其合法權(quán)益不受侵犯”。非營利科研機構(gòu)都是指那些“不以營利為目的，主要從事社會公益為主的科學(xué)研究、技術(shù)咨詢與服務(wù)活動的獨立部門”，［1］無論其是由財政資金設(shè)立，還是由社會力量設(shè)立。

一、安徽省非營利科研機構(gòu)發(fā)展現(xiàn)狀

自2002年起，安徽省全面啟動公益類科研機構(gòu)改革，至2013年底，按非營利性機構(gòu)的機制運行的省屬公益類科研機構(gòu)共有27家，科研和技術(shù)服務(wù)領(lǐng)域涉及林業(yè)、煤炭、水利、安全生產(chǎn)、醫(yī)學(xué)、計生、體育、機械、電子、原子能等領(lǐng)域。至2010年底，在民政部門登記的省級科技類民辦非企業(yè)單位共有55家，全省各級科技類民辦非企業(yè)單位共有470家。［2］部分科研機構(gòu)的資金來源不足，導(dǎo)致科研設(shè)備投入不足，無法滿足科研工作的需要，并且科研人員存在流失現(xiàn)象，科研機構(gòu)無法正常開展科研活動，科研水平停滯不前。而民辦的非營利科研機構(gòu)的生存環(huán)境更為惡劣，這種純粹自發(fā)設(shè)立的非營利組織沒有對應(yīng)的主管部門，進(jìn)而也影響到其資金的籌集以及對于政府所提供優(yōu)惠政策的獲取。

促進(jìn)非營利科研機構(gòu)發(fā)展是安徽省構(gòu)建區(qū)域創(chuàng)新系統(tǒng)的重要戰(zhàn)略。創(chuàng)新系統(tǒng)有效運轉(zhuǎn)的前提是政府、企業(yè)和學(xué)術(shù)界之間能夠有效溝通，而非營利科研機構(gòu)的優(yōu)勢在于能夠密切聯(lián)系政府、企業(yè)、高校及科研機構(gòu)，能夠根據(jù)企業(yè)提供的市場信息找準(zhǔn)研究方向，提高研究成果的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)化率，反過來又能為企業(yè)提供技術(shù)及人力支持；與高校的密切聯(lián)系使其能夠獲取豐富的科研人力資源，保障科研順利進(jìn)行；并且能夠獲得政府的財政資助，及時獲取有關(guān)技術(shù)創(chuàng)新方面的法律法規(guī)和政策?？梢哉f，非營利科研機構(gòu)在區(qū)域創(chuàng)新系統(tǒng)中具有承上啟下的作用，是市場經(jīng)濟(jì)中政府推動科技進(jìn)步與技術(shù)擴散的重要渠道，［3］能夠有效推動官、學(xué)、產(chǎn)、研各方的合作，因此非營利科研機構(gòu)是區(qū)域創(chuàng)新系統(tǒng)的重要組成部分。

二、稅收政策在非營利科研機構(gòu)發(fā)展中的作用

（一）稅收政策的作用機理

非營利科研機構(gòu)的非營利性和公益性特征，決定了它開展的通常是營利性科研機構(gòu)不愿意從事的活動，是無法從市場獲利但又是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展不可或缺的科研活動，提供的產(chǎn)品是“公共”或“準(zhǔn)公共”的科研產(chǎn)品和服務(wù)。這就意味著僅僅依靠市場利潤無法保障非營利科研機構(gòu)的生存和運轉(zhuǎn)，而只能依靠政府的支持，主要是財政資金投入和稅收優(yōu)惠政策的支持。

稅收優(yōu)惠政策是通過減輕稅負(fù)或延遲納稅時間的措施激勵納稅主體從事政府所鼓勵的行為，實現(xiàn)政府特定的政策目標(biāo)。［4］具體措施包括免稅、優(yōu)惠稅率、納稅扣除、延期納稅、加速折舊等。免稅、優(yōu)惠稅率屬于稅額式優(yōu)惠，是利益的直接讓渡；研發(fā)費用扣除是稅基式優(yōu)惠，是鼓勵非營利科研機構(gòu)從事技術(shù)研發(fā)的稅收優(yōu)惠方式；實行加速折舊，有加快設(shè)備更新、促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步的作用。以上各種稅收優(yōu)惠政策的實施，能夠降低非營利科研機構(gòu)及其投資者的資本使用成本，增加其資本需求，既能提高社會力量投資設(shè)立非營利科研機構(gòu)的積極性，又能提高非營利科研機構(gòu)進(jìn)行技術(shù)研發(fā)的積極性，從而鼓勵、刺激非營利科研機構(gòu)的發(fā)展，吸引私人投資于公益科研事業(yè)。

（二）我國非營利科研機構(gòu)享有的稅收優(yōu)惠政策

我國政府對非營利科研機構(gòu)提供的稅收優(yōu)惠包括非營利科研機構(gòu)自身享有的稅收優(yōu)惠和非營利科研機構(gòu)的捐贈者享有的稅收優(yōu)惠。

非營利科研機構(gòu)自身享有的稅收優(yōu)惠，主要體現(xiàn)在2001年財政部與國稅總局出臺的《關(guān)于非營利性科研機構(gòu)稅收政策的通知》中，主要包括：（1）非營利性科研機構(gòu)從事技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)所得的收入，按有關(guān)規(guī)定免征營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。（2）非營利性科研機構(gòu)從事與其科研業(yè)務(wù)無關(guān)的其他服務(wù)所取得的收入，如租賃收入、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、對外投資收入等，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定征收各項稅收；非營利性科研機構(gòu)從事上述非主營業(yè)務(wù)收入用于改善研究開發(fā)條件的投資部分，經(jīng)稅務(wù)部門審核批準(zhǔn)可抵扣其應(yīng)納稅所得額。（3）非營利性科研機構(gòu)自用的房產(chǎn)、土地，免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。此外，根據(jù)《增值稅暫行條例》及《科學(xué)技術(shù)進(jìn)步法》的規(guī)定，非營利科研機構(gòu)進(jìn)口國內(nèi)不能生產(chǎn)或者性能不能滿足需要的科學(xué)研究或者技術(shù)開發(fā)用品，或是為實施國家重大科學(xué)技術(shù)專項、國家科學(xué)技術(shù)計劃重大項目，進(jìn)口國內(nèi)不能生產(chǎn)的關(guān)鍵設(shè)備、原材料或者零部件的，可以免征增值稅。

非營利科研機構(gòu)的捐贈者享有的稅收優(yōu)惠，除了在上述《通知》中規(guī)定的“社會力量對非營利性科研機構(gòu)的新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的研究開發(fā)經(jīng)費資助，可依照稅收法律、法規(guī)規(guī)定，允許在當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額中扣除”，還有《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定企業(yè)在年度利潤總額12%以內(nèi)的公益性捐贈支出可以在所得稅前扣除，《個人所得稅法》中規(guī)定個人在其申報的應(yīng)納稅所得額30%以內(nèi)的公益性捐贈支出可以在所得稅前扣除。這些措施有效地鼓勵了社會力量對非營利科研機構(gòu)進(jìn)行捐贈，加大了非營利科研機構(gòu)的收入來源。

（三）我國非營利科研機構(gòu)稅收優(yōu)惠政策的缺陷

第一，非營利科研機構(gòu)的稅收立法不完善。非營利科研機構(gòu)享受稅收優(yōu)惠政策的前提是具備完善的稅法。從國外非營利科研機構(gòu)的發(fā)展來看，美國有《非營利法人示范法》、《美國統(tǒng)一非法人非營利社團(tuán)法》、《國家與社會服務(wù)法案》、《巴耶—多爾法案》，法國有《法國民法典》、《非營利社團(tuán)法》，德國有《德國民法典》、《巴伐利亞州財團(tuán)法》、《德國非營利組織稅收制度》等。［5］但我國至今仍未出臺專門的非營利組織法，更沒有針對非營利科研機構(gòu)的稅收法律制度，關(guān)于非營利科研機構(gòu)的稅收優(yōu)惠規(guī)定散見于各部門的規(guī)范性文件以及《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》、《增值稅暫行條例》等單行法中。

第二，對民辦非營利科研機構(gòu)的稅收支持不足。我國現(xiàn)行的非營利科研機構(gòu)的稅收優(yōu)惠政策明顯偏向于“官辦”非營利科研機構(gòu)，即主要由財政資金設(shè)立、具有事業(yè)單位性質(zhì)的非營利科研機構(gòu)?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于非營利性科研機構(gòu)稅收政策的通知》針對“官辦”非營利科研機構(gòu)規(guī)定了一系列稅收優(yōu)惠政策，但是該規(guī)章適用范圍過窄，不能包容社會力量設(shè)立的非營利科研機構(gòu)?！犊茖W(xué)技術(shù)進(jìn)步法》第四十七條第三款規(guī)定社會力量設(shè)立的非營利科研機構(gòu)按照相關(guān)規(guī)定享受稅收優(yōu)惠，但并未出臺具體的優(yōu)惠措施和使用條件，稅收優(yōu)惠的規(guī)定流于形式。

第三，對社會捐贈的稅收支持力度不夠。雖然《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》以及《公益事業(yè)捐贈法》等法律中都規(guī)定了企業(yè)、個人對公益性事業(yè)進(jìn)行捐贈可以享有稅收優(yōu)惠，但是現(xiàn)行規(guī)定對于受捐贈者的范圍界定過窄，只有向少數(shù)通過財政部和國家稅務(wù)總局特許的非營利組織進(jìn)行的捐贈，才可在稅前扣除，向其他非營利組織進(jìn)行捐贈則不可在稅前扣除。從2006年到2009年，以函件形式確立的單位、社會組織為28家，能夠開具減免稅憑證的非營利組織為38家，與社會上眾多的非營利科研機構(gòu)相比，接受捐贈而能使捐贈者享受稅收優(yōu)惠的主體很少。［6］其次給予捐贈者的稅收優(yōu)惠程度也偏低，個人對公益性事業(yè)的捐贈額在其應(yīng)納稅所得額30%的范圍內(nèi)可以稅前扣除，企業(yè)扣除的額度是年度利潤的12%，超過這個比例的捐贈則無法在稅前扣除，并且不可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除；企業(yè)若以實物進(jìn)行捐贈，該捐贈行為視同銷售，還應(yīng)確認(rèn)視同銷售收入調(diào)增應(yīng)納稅所得額，無形中增加了捐贈企業(yè)的負(fù)擔(dān)。我國現(xiàn)行關(guān)于社會捐贈的稅收優(yōu)惠規(guī)定存在諸多不合理之處，對于社會捐贈的鼓勵作用非常有限。

三、促進(jìn)非營利科研機構(gòu)發(fā)展的稅收政策建議

（一）構(gòu)建非營利組織的稅收法律體系

要實現(xiàn)對非營利科研機構(gòu)的有效稅收激勵，首先應(yīng)由全國人大制定專門的非營利組織法，在區(qū)分非營利組織不同類型的基礎(chǔ)上規(guī)定非營利科研機構(gòu)，突出非營利科研機構(gòu)的稅收主體地位，明確非營利科研機構(gòu)與營利性科研機構(gòu)的區(qū)別，體現(xiàn)國家對非營利科研機構(gòu)的特殊扶持。只有給予非營利科研機構(gòu)法律保障，提高非營利科研機構(gòu)稅收優(yōu)惠的立法層次，才能有效促進(jìn)非營利科研機構(gòu)的發(fā)展。應(yīng)當(dāng)區(qū)分非營利組織的不同類型，按照不同的類別作出針對性規(guī)定，對于非營利科研機構(gòu)，統(tǒng)一規(guī)定納稅主體、課稅對象、稅率、計稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠等課稅要素，改變有關(guān)規(guī)定散見于各稅種的現(xiàn)狀，便于有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行。

（二）加大對民辦非營利科研機構(gòu)的稅收支持

我國的非營利科研機構(gòu)大多是利用財政性資金設(shè)立、隸屬于政府部門的事業(yè)單位，“官辦”色彩較為濃烈，由社會力量設(shè)立的非營利科研機構(gòu)較為薄弱?，F(xiàn)行非營利科研機構(gòu)的稅收優(yōu)惠主要是針對“官辦”非營利科研機構(gòu)，而忽略了對“民辦”非營利科研機構(gòu)的稅收支持，也就無法吸引民間資本進(jìn)入公益科研事業(yè)。政府應(yīng)當(dāng)加大對民辦非營利科研機構(gòu)的稅收支持力度，擴大民辦非營利性科研機構(gòu)免稅收入的范圍，增加其享受優(yōu)惠政策的稅種。比如對民辦非營利科研機構(gòu)的服務(wù)收入給予稅收減免優(yōu)惠，包括其從事技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)所得的收入免征營業(yè)稅和企業(yè)所得稅，對其自用的房產(chǎn)、土地等免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等，以吸引民間資本興辦非營利科研機構(gòu)，實現(xiàn)民辦非營利科研機構(gòu)規(guī)模和能力的增強。

（三）突出對捐贈者的稅收優(yōu)惠，鼓勵捐贈

首先，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變捐贈行為由國家統(tǒng)一安排的思維，賦予捐贈主體選擇捐贈對象的權(quán)利，將所有非營利科研機構(gòu)納入到可以接受捐贈的范圍，避免企業(yè)或個人實施了捐贈行為卻無法享受稅收優(yōu)惠的結(jié)果。同時應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格核定非營利科研機構(gòu)的資格，只有對符合非營利性特征的科研機構(gòu)進(jìn)行捐贈，才可以享受到稅收優(yōu)惠待遇。其次，應(yīng)當(dāng)放寬公益性捐贈在所得稅前扣除的規(guī)定，規(guī)定捐贈達(dá)到一定數(shù)額的，超出規(guī)定扣除比例范圍的金額，可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除，扣除年限可以放寬到5年。捐贈者以實物比如科研設(shè)備、科研所需物資等進(jìn)行公益性捐贈的，應(yīng)當(dāng)與貨幣捐贈同等對待，進(jìn)行稅前扣除，不應(yīng)將捐贈實物確認(rèn)銷售收入，并且應(yīng)當(dāng)明確捐贈者以實物進(jìn)行捐贈的價值評估辦法，可以通過專業(yè)鑒定機構(gòu)來評估捐贈物的價值。以此鼓勵個人和企業(yè)對非營利科研機構(gòu)進(jìn)行公益性捐贈。

（四）增加非營利科研機構(gòu)的稅收優(yōu)惠

非營利科研機構(gòu)的性質(zhì)決定了其維持運轉(zhuǎn)、開展活動所需的資金，主要來自其受贈的資金，包括財政資助及其增值部分。因此，對非營利研機構(gòu)籌集的資金和運行過程中受贈的資金，可以免征企業(yè)所得稅?？梢越o予非營利科研機構(gòu)運用社會捐贈資金進(jìn)行間接投資所獲的收入以免稅待遇，但如果非營利科研機構(gòu)將受贈資金用于營利性活動，則要依法征稅。此外，日本政府允許非營利科研機構(gòu)在一定范圍內(nèi)從事營利性經(jīng)營活動，只要其收入用于本機構(gòu)的科研活動，這部分營利收入政府只收27%的所得稅，而企業(yè)需繳納42%的所得稅。同時，政府還對非營利科研機構(gòu)所進(jìn)行的研究活動采取了扣除增加試驗研究費的稅額和技術(shù)出口所得特別金的優(yōu)惠措施。［7］我國可以對此進(jìn)行借鑒，規(guī)定非營利科研機構(gòu)將其從與科研業(yè)務(wù)無關(guān)活動中所獲收入用于科研活動的，則該部分收入經(jīng)稅務(wù)部門審核后也可少征甚至免征其增值稅和企業(yè)所得稅。

［1］顏建勇.美、德、日非營利科研機構(gòu)的稅收政策比較研究［J］.科技政策與管理，2006（10）：41－45.

［2］安徽省社會組織信息網(wǎng).2010年度民辦非企業(yè)單位登記情況統(tǒng)計表［EB／OL］.［2011－03－30］.http：／／www.ahnpo.gov.cn／thread－13279－1.html.

［3］張衛(wèi)明.非營利科研機構(gòu)在科技創(chuàng)新體系中的作用［J］.時代經(jīng)貿(mào)（下旬），2008（19）：212－213.

［4］賈康.建設(shè)創(chuàng)新型國家的財稅政策與體制變革［M］.北京：中國社會科學(xué)出版社，2011：148.

［5］郭軍靈.非營利科研機構(gòu)的稅收優(yōu)惠政策探討［J］.科研管理，2007（6）：130－137.

［6］馬靜.非營利組織的稅收優(yōu)惠法律問題研究［D］.太原：山西財經(jīng)大學(xué)，2012.

［7］張偉平.美日非營利科研機構(gòu)的治理模式比較及其啟示［J］.中共云南省委黨校學(xué)報，2007（2）：40－42.