黃 云（中央財經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院 北京 100081）

凌冰堯（華東政法大學(xué)國際法學(xué)院 上海 201620）

林 建（廣西科技大學(xué)鹿山學(xué)院 廣西 柳州 545000）

《行政合作指令》修訂計劃：歐洲版FATCA初現(xiàn)端倪*

黃 云（中央財經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院 北京 100081）

凌冰堯（華東政法大學(xué)國際法學(xué)院 上海 201620）

林 建（廣西科技大學(xué)鹿山學(xué)院 廣西 柳州 545000）

稅收情報交換：歐盟具有先天優(yōu)勢

稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting, BEPS）是當(dāng)今國際稅收領(lǐng)域的焦點議題。根據(jù)OECD的BEPS報告，涉及自動情報交換（Automatic Exchange of Information，AEOI）的行動計劃預(yù)計將在2015年9月前完成，各項工作正在按照明確的時間表和路線圖緊鑼密鼓地推進：2014年1月，OECD和G20在歐盟的協(xié)助下，發(fā)布了新版的《金融賬戶信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)》（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information），并正在向業(yè)界征求反饋意見。2014年5月，在OECD年度部長理事會上，包括中國和瑞士①值得一提的是，瑞士發(fā)表該宣言引起了廣泛的社會關(guān)注。實際上，在發(fā)表此項宣言前，瑞士已經(jīng)在2013年簽署了《多邊稅收征管互助公約》，并與美國簽署了《海外納稅人遵從法案》（Foreign Account Tax Compliance Act , FATCA）。兩項協(xié)議的簽署都經(jīng)過了瑞士國會的批準(zhǔn)，相對于發(fā)表宣言，兩項法案的通過對瑞士銀行保密制度更具有實際的意義。在內(nèi)的47個國家簽署了《稅務(wù)信息自動交換宣言》，承諾執(zhí)行這一AEOI的全球新標(biāo)準(zhǔn)。該宣言是各國政府就參與全球打擊逃稅行動、確保稅務(wù)信息透明化所做出的姿態(tài)和承諾，但這一表明態(tài)度和立場的宣言性文件并不具有約束力和強制性。AEOI全球新標(biāo)準(zhǔn)的最終落實，還要經(jīng)過反復(fù)的技術(shù)打磨，并且需要突破各主權(quán)國家國內(nèi)法限制，在近期內(nèi)還難以一蹴而就。

相對于旨在全球范圍內(nèi)實現(xiàn)多邊AEOI制度，歐盟內(nèi)部在更短的時間內(nèi)推進并落實AEOI制度顯得更為現(xiàn)實，這是因為歐盟推進AEOI制度具有先天優(yōu)勢：歐盟已經(jīng)實現(xiàn)了統(tǒng)一的貨幣政策，而且歐盟議會制定的法案對成員國具有法律約束力。

長期以來，歐盟在AEOI領(lǐng)域進行了很多有益的探索并取得了良好的效果，已經(jīng)實現(xiàn)了成員國之間就居民納稅人利息的稅收情報自動交換。2015年1月1日起，歐盟《行政合作指令》（the Directive 2011/16/ EU on Administrative Cooperation）中關(guān)于AEOI的部分（第8條）將開始正式實施，歐盟成員國之間將自動交換關(guān)于納稅人工作收入、董事費、壽險、養(yǎng)老金和房地產(chǎn)所有權(quán)收入等五類信息，并擬將紅利、資本收益和其他形式的金融收入和賬戶余額等內(nèi)容增加至自動信息交換范圍，為歐盟建設(shè)全球最完善的AEOI體系奠定基礎(chǔ)，歐盟稱之為“歐盟版FATCA（Foreign Account Tax Compliance Act , FATCA）”。

《利息稅指令》與《行政合作指令》：歐盟AEOI制度的兩大基石

歐盟推進AEOI的目標(biāo)與法律框架

總體來看，歐盟的AEOI制度是一種理想的體系，在這一體系下，歐盟一國稅務(wù)機關(guān)可以評估并課征其居民納稅人在境外的所得和資本收入。歐盟成員國可以收集其非居民個人在其境內(nèi)取得收入的信息，成員國之間可以自動向這些非居民的母國稅務(wù)機關(guān)傳送這些信息，這樣，各成員國就可以按照居民國規(guī)則課征相關(guān)稅收。這種交換需要通過歐盟自己開發(fā)的IT網(wǎng)絡(luò)（CCN）系統(tǒng)進行，以確保在歐盟數(shù)據(jù)保護規(guī)則下有效運行。信息交換會嚴格按照歐盟委員會制定的計算機格式進行，以確保成員國之間的有效合作。

在歐盟的法律框架下，AEOI基于兩項法令運行：一是2005年開始實施的歐盟《對存款所得采用支付利息形式的稅收指令》（Council Directive 2003/48/EC of 3 June 2003 on Taxation of Savings Income in the Form of Interest p Payments）（以下簡稱《利息稅指令》）；二是即將于2015年實施的歐盟《行政合作指令》第8條。

既有成果：歐盟《利息稅指令》①黃素華、高陽.國際稅收情報交換制度進入快速發(fā)展期[J].國際稅收,2014,(2).

歐盟首次引入AEOI始于2005年《利息稅指令》的實施。2003年6月，歐盟理事會頒布了《利息稅指令》。根據(jù)該指令，當(dāng)受益人是一歐盟成員國稅收居民，而支付機構(gòu)位于另一成員國境內(nèi)時，支付機構(gòu)應(yīng)該向其所在國主管當(dāng)局報告最低限度的信息。②《利息稅指令》規(guī)定的利息所得包括四類，即：一般利息；現(xiàn)金債務(wù)轉(zhuǎn)移中對本金支付的利息；集體投資基金應(yīng)分配利息衍生的利息；集體投資基金中40%以上投資現(xiàn)金債券，其債務(wù)轉(zhuǎn)移中對本金支付的利息。支付機構(gòu)的成員國主管當(dāng)局必須于每一財政申報年度終了后6個月內(nèi)向稅收居民國稅務(wù)當(dāng)局提供有關(guān)利息稅的信息?！独⒍愔噶睢芬蟪蓡T國在2004年1月1日前出臺和公布與指令相一致的法律、法規(guī)和行政規(guī)章，并于2005年1月1日起實施。

對于歐洲的非歐盟國家，特別是幾個著名的國際離岸金融中心（瑞士、摩洛哥、圣馬利諾、列支敦士登、安道爾等），歐盟和它們達成了協(xié)議，基本內(nèi)容包括：一是在《利息稅指令》的過渡期內(nèi)，這些國家可以保留銀行保密制度，但須征收預(yù)提稅，所征預(yù)提稅獲得的財政收入應(yīng)在歐盟稅收居民國和支付地國之間進行分配；二是在受益人同意向其稅收居民國公開其利息所得時，支付地國也可以自愿向歐盟成員國披露有關(guān)利息支付的信息；三是當(dāng)偷稅或類似違法行為發(fā)生時，可以要求支付地國進行信息公開；四是締約方應(yīng)依照國際形勢發(fā)展，適時檢查《利息稅指令》的執(zhí)行情況。從2005年1月起對歐盟成員國居民在這些國家的存款征收15%的利息預(yù)提稅，這一稅率到2007年提高至35%，這些國家將把稅款的75%交還給儲戶原籍國。奧地利和盧森堡兩個歐盟國也采取這種過渡方式，目前，預(yù)提稅的稅率是35%。盧森堡已經(jīng)在近期宣布將在2015年開始實施關(guān)于這一指令的自動情報交換。

2008年，歐盟委員會修改了《利息稅指令》，將其適用的范圍擴展至從投資基金、金融創(chuàng)新工具和信托基金獲得的收入。2013年5月，在歐盟議會上，歐盟領(lǐng)導(dǎo)人承諾修正后的指令將在短期內(nèi)實施。

最新突破：歐盟《行政合作指令》第8條③Enhanced Administrative Cooperation in the Field of (Direct) Taxation[EB/OL]. http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/tax_cooperation/ mutual_assistance/direct_tax_directive/index_en.htm.

在《利息稅指令》的基礎(chǔ)上，歐盟進一步擴大了稅收情報交換的范圍，集中體現(xiàn)在《行政合作指令》第8條中。

《行政合作指令》脫胎于歐盟1977年12月19日通過的《成員國主管當(dāng)局在直接稅和增值稅領(lǐng)域進行多邊互助的指令》（Directive 77/799/ EEC），該指令主要針對成員國之間在直接稅和社會保險稅領(lǐng)域的互助行為。2009年2月2日，歐盟委員認為77/799 / EEC指令是在不同于當(dāng)前歐盟各國國內(nèi)市場需求的背景下設(shè)計的，即使對其進行修正，也不能使成員國之間有效地開展稅收合作。為維護國家稅收主權(quán)的完整，歐盟需要按照全球化時代的新要求，取消77/799/EEC指令，重新制定符合最新歐洲市場經(jīng)濟發(fā)展的新指令。2011年2月15日，歐盟經(jīng)濟財政理事會正式通過了有關(guān)稅收行政合作的《行政合作指令》，并撤銷77/799 / EEC指令。2012年12月6日，歐盟委員會通過了《行政合作指令》執(zhí)行規(guī)則(Commission Implementing Regulation 1156/2012)，包括成員國在交換情報時使用的標(biāo)準(zhǔn)形式和通信手段的各種規(guī)定。該規(guī)則定于2013年1月1日生效，但其中有關(guān)AEOI的規(guī)定（第8條）將于2015年1月1日生效。

《行政合作指令》第8條關(guān)于AEOI的主要條款有：

確保有關(guān)透明度和情報交換的標(biāo)準(zhǔn)要求與國際標(biāo)準(zhǔn)相一致。特別規(guī)定成員國不可以因為這些情報是由銀行或其他類型的金融機構(gòu)持有而拒絕提供情報。

指令為成員國提供了修訂國內(nèi)法的“參照”，以盡快執(zhí)行AEOI。

指令的范圍擴展到除其他歐盟行政合作立法已經(jīng)覆蓋的增值稅、關(guān)稅、消費稅和強制性社會保險稅之外的所有形式的稅收。

情報交換涉及自然人、法人、社團和其他。

從2015年1月1日起，成員國要自動交換工作收入、董事費、壽險、養(yǎng)老金和房地產(chǎn)所有權(quán)收入等五類信息。屆時，歐盟委員會可能決定至少先將上面提及的五種類別中的三種引入無條件自動情報交換。

指令確保現(xiàn)有的情報交換機制不斷完善，引入了應(yīng)請求交換和自發(fā)交換的最后期限規(guī)定。應(yīng)請求的情報交換要求被請求方在收到請求后的6個月內(nèi)必須答復(fù)，自發(fā)情報交換要求各方必須在可以獲取信息后的一個月內(nèi)完成傳送。

指令引入了鼓勵接收國進行反饋的機制。信息接收國運用信息的成果必須在情報使用后最晚三個月內(nèi)告知信息發(fā)送國。

指令規(guī)定了其他形式的行政合作，包括：請求國人員可以在被請求國行政當(dāng)局履行職責(zé)時在被請求國辦公室出席，參與被請求國的行政查詢和同期監(jiān)控，要求被請求國告知和分享最佳實踐經(jīng)驗。

指令提供了應(yīng)請求情報交換和自發(fā)情報交換的標(biāo)準(zhǔn)形式，自動情報交換的計算機格式和情報交換渠道。

指令還包含一個最惠國條款：如果某一成員國與第三國開展了更廣泛的合作，那么它不得拒絕另一個成員國提出的更廣泛合作的要求。

歐洲版FATCA初現(xiàn)端倪：修訂《行政合作指令》第8條①Proposal for a Council Directive Amending Directive 2011/16/EU as Regards Mandatory Automatic Exchange of Information in the Field of Taxation[EB/OL]. http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_cooperation/mutual_assistance/direct_tax_directive/ com_2013_348_en.pdf

在一些情況下，歐盟成員國向非歐盟成員國（如美國）提供的信息合作有可能超越《行政合作指令》規(guī)定的信息交換范圍。而根據(jù)《行政合作指令》第19條的要求，該成員國也必須無條件向其他（提出請求的）歐盟成員國提供相同范圍的稅收情報。

2013年4月9日，法國、德國、英國、意大利和西班牙幾個歐盟國家宣布與美國就FATCA達成初步協(xié)議，并號召歐洲在加速AEOI的進程中發(fā)揮引領(lǐng)全球的作用。

對于如何應(yīng)對美國FACTA帶來的沖擊，歐盟面臨選擇：一是修訂《行政合作指令》第8條，在歐盟法律規(guī)定基礎(chǔ)上擴展AEOI的范圍，消除成員國引用第19條的需求和動機；二是在歐盟法律缺位條件下，通過成員國之間簽署雙邊或者多邊協(xié)定來實現(xiàn)這一目標(biāo)。經(jīng)過討論，歐盟認為，成員國之間廣泛簽訂協(xié)議的方式會帶來很多負面影響：如果各成員國之間通過各種不同的方式簽署合作協(xié)議，則可能給不同成員國之間的公平競爭帶來風(fēng)險；如果各成員國之間的協(xié)議不夠明確，則會給經(jīng)濟界人士帶來困擾，他們在不同的國家可能會面對不同的遵從要求；另外，這種方式還意味著成員國無法利用已經(jīng)開發(fā)的歐盟IT信息報送系統(tǒng)。因此，歐盟傾向于修訂《行政合作指令》第8條。

2013年12月6日，歐盟在布魯塞爾對《行政合作指令》第8條提出了具體的修訂計劃，擴大成員國稅務(wù)當(dāng)局之間自動情報交換的范圍，擬將紅利、資本收益和其他形式的金融收入和賬戶余額等內(nèi)容增加至自動信息交換范圍，修訂之后的第8條將覆蓋美國FATCA的情報交換范圍，被歐盟稱之為“歐洲版FATCA”。

對《行政合作指令》第8條的主要修訂如下：

第3款為下文替代：“3.成員國的主管當(dāng)局可以向其他國家主管當(dāng)局表明其不希望收到第1段中所提到的關(guān)于所得和資本的稅收情報，同時，該國主管當(dāng)局應(yīng)告知歐盟委員會。如果成員國沒有告知歐盟委員會其所掌握的情報的類型，則該國也被視為不希望收到第1段中提到的情報。”

在第3款之后，插入以下內(nèi)容：“3a. 自2014年1月1日，各國主管當(dāng)局應(yīng)就其他國家居民納稅人（自然人）在金融機構(gòu)支付、擔(dān)?；虺钟械闹苯踊蜷g接收益的應(yīng)稅部分的信息進行情報交換，包括：股息紅利、資本利得、其他由金融賬戶的資產(chǎn)所得的孳息、金融機構(gòu)作為債務(wù)人的收入，如賠款支付和賬戶余額?！?/p>

第5款為下文替換：“5. 在2017年7月1日之前，委員會應(yīng)當(dāng)提交一份對所接收的情報和統(tǒng)計數(shù)據(jù)的綜述和評估的報告，該報告針對自動情報交換的管理和相關(guān)成本、收益及實踐中的其他相關(guān)問題。

議會在對委員會提交的議案進行審核時，應(yīng)對自動情報交換的效力、功能的加強和標(biāo)準(zhǔn)的提高作進一步評定，以實現(xiàn)以下目標(biāo)：各成員國主管當(dāng)局在進行自動情報交換時都與其他國家主管當(dāng)局進行交流溝通，自2017年7月1日起，在第1款中列舉出的其居民納稅人在另一成員國的所有類別的關(guān)于所得和資本的應(yīng)稅部分的情報，應(yīng)在成員國國內(nèi)立法的范疇內(nèi)理解；對第1段和第3a段中規(guī)定的項目和類型作擴大解釋，涵蓋一些其他的項目、類型和特許權(quán)使用費?！?/p>

如果上述修訂計劃得到歐盟議會通過，則《行政合作指令》與《利息稅指令》一起將構(gòu)建起全球最為全面的稅收情報交換體系。2017年，歐盟將對《利息稅指令》的修訂版進行重新審視并制定新的計劃，屆時，可能上述5類稅收情報以及其他一些金融信息都將最終被列入無條件自動交換范圍，歐盟居民納稅人的幾乎所有所得信息都將被自動交換。

歐盟版FATCA與美國版FATCA

我們看到，2010年美國推出FATCA法案后，由于復(fù)雜的法律沖突問題以及政府協(xié)調(diào)工作，F(xiàn)ATCA實際生效日期也一拖再拖，從2013年1月推遲至2014年1月，之后又延期到2014年7月1日。雖然已經(jīng)有26個國家和地區(qū)與美國簽訂了FATCA協(xié)議（Intergovernmental Agreement, IGA），但大量的離岸金融中心并沒有與美國簽署IGA。有趣的是，歐洲版FATCA在一定程度上是被美國版FATCA倒逼出現(xiàn)的，但歐洲版FATCA卻在很多方面超越了美國版，可謂升級版FATCA，而且推進速度很快。

與美國版FATCA相比，歐洲版FATCA有如下三個鮮明的特點：第一，法律效力高，歐盟議會通過指令的方式要求成員國修訂國內(nèi)法，在此基礎(chǔ)上建立起的AEOI制度具有高度的法律強制力和約束力。第二，信息交換的范圍廣，《行政合作指令》第8條加上《利息稅指令》所包括的稅收情報交換范圍是目前全球最為廣泛的。第三，執(zhí)行效率高，由于具有多邊性，《行政合作指令》第8條修訂后，27個歐盟成員國將同時適用新的指令自動交換稅收情報，而不用像美國與不同國家逐個談簽IGA。這既提高了效率，也保證了指令的盡快有效落實。

歐洲版FATCA也并非在歐洲范圍內(nèi)一步到位解決了IEOA問題。稅收情報交換的主要攻堅對象是離岸金融中心和避稅地，而瑞士、摩洛哥、圣馬利諾、列支敦士登、安道爾這些歐洲國家都不屬歐盟，歐盟的各項指令難以對其產(chǎn)生約束。在《利息稅指令》的施行過程中，歐盟運用過渡期預(yù)提稅的方式妥協(xié)性地解決了與歐洲內(nèi)非歐盟國家的協(xié)調(diào)問題。而《行政合作指令》的修訂計劃并沒有涉及這一棘手難題。

總之，如果《行政合作指令》第8條的修訂計劃可以通過，則這一歐盟版FATCA將可以為G20和OECD正在推進的全球AEOI工作提供一個運作良好的模版，貢獻寶貴的實踐經(jīng)驗。

責(zé)任編輯：高 陽

* 奧地利維也納經(jīng)濟大學(xué)李娜博士向筆者提供了大量相關(guān)寶貴材料，并對論文進行了審議，在此表示衷心感謝！當(dāng)然，文責(zé)自負。