倪佳蕓

（海南大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，海南 ?？?70228）

財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局制定的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案于2012－01－01開始試點(diǎn)。至2013年8月，營(yíng)改增試點(diǎn)改革的范圍已擴(kuò)大到全國(guó)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，并取得了較好的減稅效果，對(duì)我國(guó)稅制的進(jìn)一步完善和國(guó)家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整起到了明顯的促進(jìn)作用。2014年1月，營(yíng)改增又進(jìn)一步擴(kuò)圍，由原來的“1＋6”模式增加到“2＋7”模式，即包括交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和其他7項(xiàng)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。為了更好地推動(dòng)營(yíng)改增有序、健康地發(fā)展，正確認(rèn)識(shí)現(xiàn)行增值稅與營(yíng)改增之間的異同就顯得十分必要了。

1 現(xiàn)行增值稅及營(yíng)業(yè)稅的特點(diǎn)

1.1 現(xiàn)行增值稅的特點(diǎn)

增值稅是以生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)的增值額為征稅對(duì)象，實(shí)行稅額抵扣制。增值稅按照扣除項(xiàng)目中對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)的處理方式可劃分為三種:生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅、消費(fèi)型增值稅。自2009－01－01起，我國(guó)全面實(shí)行消費(fèi)型增值稅。現(xiàn)行增值稅具有以下幾個(gè)主要特點(diǎn):

1）增值稅是中央政府的主要財(cái)政收入來源之一；

2）以增值額為征稅對(duì)象，允許將購(gòu)置物質(zhì)材料的價(jià)值和用于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的固定資產(chǎn)價(jià)值中所含的增值稅款，在購(gòu)置當(dāng)期全部一次扣除。逐環(huán)節(jié)征稅，逐環(huán)節(jié)扣稅，避免重復(fù)征稅；

3）以票扣稅，有利于避免納稅人偷稅行為；

4）價(jià)外計(jì)稅，在所得稅前不得扣除；

5）進(jìn)口征稅，出口退（免）稅，有利于本國(guó)商品或勞務(wù)公平參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。

1.2 營(yíng)業(yè)稅的特點(diǎn)

營(yíng)業(yè)稅是以在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)所取得的營(yíng)業(yè)額為課稅對(duì)象而征收的一種商品勞務(wù)稅。營(yíng)業(yè)稅一般以營(yíng)業(yè)收入額全額為計(jì)稅依據(jù)，實(shí)行比例稅率，稅款隨營(yíng)業(yè)收入額的實(shí)現(xiàn)而實(shí)現(xiàn)，因此，計(jì)征簡(jiǎn)便，有利于節(jié)省征納費(fèi)用。營(yíng)業(yè)稅具有以下三個(gè)主要特點(diǎn):

1）營(yíng)業(yè)稅是地方政府的主要財(cái)政收入來源之一；

2）營(yíng)業(yè)稅以營(yíng)業(yè)額為征稅對(duì)象，營(yíng)業(yè)額包括納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。與現(xiàn)行增值稅相比較，營(yíng)業(yè)稅不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，即上一環(huán)節(jié)征收過的稅費(fèi)在下一環(huán)節(jié)需要再一次繳納；

3）營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，在所得稅前可以扣除。

2 營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的意義

2.1 營(yíng)改增能夠有效避免重復(fù)征稅，減輕企業(yè)稅負(fù)

營(yíng)業(yè)稅一般以營(yíng)業(yè)收入額全額為計(jì)稅依據(jù)，實(shí)行比例稅率，稅款隨營(yíng)業(yè)收入額的實(shí)現(xiàn)而實(shí)現(xiàn)。對(duì)比營(yíng)業(yè)稅和增值稅的應(yīng)納稅額計(jì)算公式（應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝營(yíng)業(yè)額×稅率；應(yīng)納增值稅＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額），可以發(fā)現(xiàn)在計(jì)征營(yíng)業(yè)稅過程中，上一環(huán)節(jié)已納稅額是無法抵扣的，每個(gè)環(huán)節(jié)都要計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，這勢(shì)必會(huì)造成重復(fù)征稅的情況，對(duì)于一些中間環(huán)節(jié)過多的服務(wù)業(yè)會(huì)存在不合理的問題。相比之下，營(yíng)改增之后則準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，可以有效地避免重復(fù)征稅問題，有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)的合理減負(fù)。

2.2 營(yíng)改增有利于解決現(xiàn)行增值稅抵扣鏈斷節(jié)問題

增值稅原本應(yīng)該是覆蓋整個(gè)社會(huì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的各個(gè)行業(yè)、各個(gè)環(huán)節(jié)的，但是因?yàn)榻煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等服務(wù)業(yè)納入了營(yíng)業(yè)稅征收對(duì)象中，使得增值稅抵扣鏈并不完善。例如:生產(chǎn)企業(yè)在采購(gòu)材料、生產(chǎn)制造到推廣銷售的過程中，給服務(wù)業(yè)提供了設(shè)備、材料、水電燃料等，同時(shí)接受了服務(wù)業(yè)提供的交通運(yùn)輸、廣告、信息咨詢等服務(wù)。在原來營(yíng)業(yè)稅和增值稅并行的情況下，第三產(chǎn)業(yè)和第二產(chǎn)業(yè)之間、第三產(chǎn)業(yè)與第三產(chǎn)業(yè)之間互相提供產(chǎn)品或服務(wù)，都是無法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的，造成了部分增值稅抵扣鏈的斷節(jié)問題。營(yíng)改增后，不僅第二產(chǎn)業(yè)與第三產(chǎn)業(yè)之間的抵扣鏈連接上，還將抵扣鏈延伸至第三產(chǎn)業(yè)與第三產(chǎn)業(yè)之間，有效地促進(jìn)了第二、第三產(chǎn)業(yè)的融合發(fā)展。

2.3 營(yíng)改增能有效促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的科學(xué)調(diào)整，支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展

1）營(yíng)改增前，因?yàn)樵鲋刀惖牡挚厶匦裕芏嘀圃煨推髽I(yè)喜歡采取縱向一體化的發(fā)展方針，將后續(xù)的服務(wù)階段也納入企業(yè)作為副業(yè)發(fā)展，以實(shí)現(xiàn)前面階段交納的稅款在后期可以抵扣的目的。營(yíng)改增后，許多企業(yè)重新調(diào)整經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)，將服務(wù)與生產(chǎn)分離，更加專注于提高第二產(chǎn)業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

2）我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)正處于由主要依靠第二產(chǎn)業(yè)帶動(dòng)向依靠第一、第二、第三產(chǎn)業(yè)協(xié)同帶動(dòng)轉(zhuǎn)變的過渡階段。實(shí)施營(yíng)改增可避免重復(fù)征稅，在一定程度上減輕了第三產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)壓力，有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)，促使經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)科學(xué)化。

3）將營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，是將出口退（免）稅延伸至第三產(chǎn)業(yè)，促進(jìn)了國(guó)內(nèi)產(chǎn)品和服務(wù)走出去，增強(qiáng)了第三產(chǎn)業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

2.4 營(yíng)改增能有效遏制偷稅行為，保證國(guó)家的財(cái)政收入

增值稅實(shí)行以票抵稅，也就是說如果納稅人在購(gòu)進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)未支付或負(fù)擔(dān)增值稅額，那么在產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)就無法進(jìn)行已納稅額的抵扣，可以在一定程度上減少納稅人的偷稅行為，保證國(guó)家的財(cái)政收入。

3 現(xiàn)行增值稅與營(yíng)改增的異同比較分析

3.1 納稅人確定方面的異同

現(xiàn)行增值稅與營(yíng)改增后的納稅人都按經(jīng)營(yíng)規(guī)模大小及會(huì)計(jì)核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。但兩者在納稅人的具體確定方面又有區(qū)別:一方面，現(xiàn)行增值稅的納稅人主要為生產(chǎn)企業(yè)，而營(yíng)業(yè)稅的納稅人主要為服務(wù)業(yè)。營(yíng)改增后，提供交通運(yùn)輸業(yè)和郵政業(yè)等服務(wù)的原營(yíng)業(yè)稅納稅人均包含在增值稅納稅人范疇內(nèi)；另一方面，營(yíng)改增后對(duì)于一般納稅人和小規(guī)模納稅人的確定基準(zhǔn)也與現(xiàn)行增值稅有所不同?，F(xiàn)行增值稅對(duì)一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為:一般納稅人是指年應(yīng)征增值稅銷售額，超過增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)和企業(yè)性單位?，F(xiàn)行增值稅對(duì)小規(guī)模納稅人也作出如下界定:

1）從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額在50萬元（含本數(shù)）以下；

2）除上述規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元（含本數(shù)）以下，而營(yíng)改增后，對(duì)于一般納稅人和小規(guī)模納稅人的確定基準(zhǔn)規(guī)定為應(yīng)稅服務(wù)年的銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬元（含本數(shù)），超過該基準(zhǔn)的納稅人為一般納稅人，未超過的為小規(guī)模納稅人。其中，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人不屬于一般納稅人；非企業(yè)型單位、不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)和個(gè)體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。

3.2 納稅范圍方面的異同

現(xiàn)行增值稅的納稅范圍包括:銷售或進(jìn)口有形動(dòng)產(chǎn)，提供加工、修理修配勞務(wù)。營(yíng)改增后，增值稅的納稅范圍增加了交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和七項(xiàng)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（包括:研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)和廣播影視服務(wù)）。

3.3 稅率方面的異同

對(duì)一般納稅人而言，現(xiàn)行增值稅采用17%和13%兩檔稅率，而營(yíng)改增試點(diǎn)過程中，針對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，新增了11%和6%兩檔稅率。對(duì)小規(guī)模納稅人而言，交通運(yùn)輸業(yè)按原來的3%的稅率征收增值稅，其他相關(guān)服務(wù)業(yè)將原來的5%的稅率降至3%。

3.4 小規(guī)模納稅人征收增值稅的起征點(diǎn)異同

現(xiàn)行增值稅起征點(diǎn)的適用范圍限于個(gè)人，增值稅起征點(diǎn)的幅度具體規(guī)定如下:銷售貨物的，為月銷售額2 000～5 000元；銷售應(yīng)稅勞務(wù)的，為月銷售額1 500～3 000元；按次納稅的，為每次（日）銷售額150～200元。營(yíng)改增試點(diǎn)改革重新制定了起征點(diǎn):銷售貨物的為月銷售額600～2 000元；銷售應(yīng)稅勞務(wù)的為月銷售額200～800元；按次納稅的為每次（日）銷售額50～80元。

3.5 增值稅差額征稅會(huì)計(jì)處理方面的異同

增值稅差額征稅是指試點(diǎn)地區(qū)提供營(yíng)業(yè)稅改征增值稅應(yīng)稅服務(wù)的納稅人，根據(jù)國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅差額征稅的政策規(guī)定，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付給規(guī)定范圍納稅人的規(guī)定項(xiàng)目?jī)r(jià)款后，將不含稅余額作為銷售額的征稅方法。在2013年發(fā)布的《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》文件中，規(guī)定了只保留融資租賃行業(yè)的差額征稅，其他行業(yè)的差額征稅全部取消。融資租賃行業(yè)的一般納稅人在進(jìn)行差額征稅的會(huì)計(jì)處理時(shí)，必須在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額（見案例1）；而小規(guī)模納稅人在進(jìn)行差額征稅的會(huì)計(jì)處理時(shí)，按規(guī)定扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅應(yīng)直接沖減“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目（見案例2）。

案例1：某營(yíng)改增試點(diǎn)企業(yè)X屬于一般納稅人，2013年10月X公司取得融資租賃業(yè)務(wù)支付的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)的各種合法有效憑證。價(jià)稅金額合計(jì)11.7萬元，假設(shè)不考慮其他進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，適用于有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)17%的增值稅稅率。

X公司會(huì)計(jì)處理:

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 10萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額） 1.70萬元

貸:銀行存款 11.70萬元

案例2：假設(shè)案例1中的X公司屬于小規(guī)模納稅人，適用于3%的征收率征收增值稅，使用簡(jiǎn)易辦法征收增值稅，其他條件均保持不變。

X公司做會(huì)計(jì)處理:

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 11.36萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 0.34萬元

貸:銀行存款 11.70萬元

3.6 企業(yè)利潤(rùn)表和稅負(fù)方面的異同

在增值稅和營(yíng)業(yè)稅并行制度下，企業(yè)在提供交通運(yùn)輸?shù)确?wù)時(shí)征收營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，在會(huì)計(jì)處理中記錄在“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，在企業(yè)計(jì)算所得稅時(shí)可以扣減；而營(yíng)改增后，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)被納入試點(diǎn)范圍交納增值稅。增值稅是價(jià)外稅，記錄在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目中，在企業(yè)計(jì)算所得稅時(shí)不能扣除。這一變動(dòng)會(huì)引起企業(yè)利潤(rùn)和稅負(fù)的變化（見案例3）。

案例3：營(yíng)改增試點(diǎn)范圍內(nèi)某公司屬于一般納稅人，稅改前是按5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，稅改后按6%的稅率繳納增值稅。假定當(dāng)月實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)額為100萬元，可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為3萬元，企業(yè)做會(huì)計(jì)處理如下:

改增前繳納營(yíng)業(yè)稅:100×5%＝5萬元，城建稅及教育費(fèi)附加5×10%＝0.5萬元

會(huì)計(jì)處理:

借:應(yīng)收賬款 100萬元

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100萬元

借:營(yíng)業(yè)稅金及附加 5.50萬元

貸:應(yīng)交稅費(fèi) 5.50萬元

改增后繳納增值稅:100／（1＋6%）×6%－3＝2.66萬元，城建稅及教育費(fèi)附加2.66×10%＝0.266萬元

會(huì)計(jì)處理:

借:應(yīng)收賬款 100萬元

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 94.340萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5.660萬元

借:營(yíng)業(yè)稅金及附加 0.266萬元

貸:應(yīng)交稅費(fèi) 0.266萬元

表1為營(yíng)改增前后企業(yè)利潤(rùn)、稅負(fù)比較分析表，比較表1中營(yíng)改增前后的數(shù)據(jù)，可以發(fā)現(xiàn):由于增值稅具有避免重復(fù)納稅的特點(diǎn)，使得企業(yè)合計(jì)交納的稅負(fù)減少了15 310元。

表1 營(yíng)改增前后企業(yè)利潤(rùn)、稅負(fù)比較分析表萬元

3.7 稅收優(yōu)惠方面的異同

為了保護(hù)納稅人的利益，現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅的優(yōu)惠政策在營(yíng)改增后仍然有效。營(yíng)改增后的新規(guī)還明確，如果納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)同時(shí)適用于免稅和零稅率，則可以優(yōu)先使用零利率。但是納稅人放棄減免稅的，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)減免稅。另外，營(yíng)改增后新規(guī)調(diào)整了對(duì)于企業(yè)自用車輛的進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以進(jìn)行抵扣的規(guī)定。在現(xiàn)行增值稅制度中，如果車輛用于企業(yè)內(nèi)部消費(fèi)，如用于接送員工的班車，是不可以作為進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣的，只有當(dāng)車輛用于生產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額才可以從銷項(xiàng)稅額中扣除。營(yíng)改增后的新規(guī)規(guī)定，企業(yè)車輛無論是用于消費(fèi)還是生產(chǎn)，都可以作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

3.8 增值稅發(fā)票方面的異同

為了更好地滿足營(yíng)改增的改革需要，國(guó)家稅務(wù)總局決定自2014－08－01啟用新版增值稅發(fā)票。新版增值稅發(fā)票對(duì)原增值稅發(fā)票的代碼及發(fā)票內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整。同時(shí)，新版增值稅發(fā)票還提升了防偽技術(shù)，有利于防止偷逃騙稅。

［1］劉娉婷.關(guān)于現(xiàn)行增值稅與營(yíng)改增異同的探析［J］.2012（12）:84－85.

［2］孫洪濤，楊明.關(guān)于現(xiàn)行增值稅與營(yíng)改增異同的探析［J］.科技致富向?qū)В?013（35）:56.

［3］張志萍.從增值稅原理談我國(guó)“營(yíng)改增”的重大意義［J］.財(cái)會(huì)月刊，2014（4）:99－101.

［4］白樺，俞向軍.營(yíng)改增后企業(yè)會(huì)計(jì)處理的變化［J］.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，2014（2）下:17.

［5］彭新媛.“營(yíng)改增”試點(diǎn)差額納稅之會(huì)計(jì)處理［J］.財(cái)會(huì)月刊，2013（3）上:41－42.