消費稅抵扣如何進行會計核算

問：購進或委托加工收回已稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，符合消費稅抵扣條件的，應(yīng)該按照消費稅有關(guān)規(guī)定計算抵扣稅額，并進行相應(yīng)的會計核算。請問，消費稅抵扣這一特殊業(yè)務(wù)的實際操作，會計上如何處理？

明怡公司 王會計

答：購進或委托加工收回已稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，符合消費稅抵扣條件的，應(yīng)該按照消費稅有關(guān)規(guī)定計算抵扣稅額，并進行相應(yīng)的會計核算。本文介紹了消費稅抵扣這一特殊業(yè)務(wù)的實際操作作流程，并舉例對相應(yīng)的會計核算加以分析。

一、消費稅抵扣的稅法基本規(guī)定

1．外購及委托加工應(yīng)稅消費品已納稅額扣除的稅法要件。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈消費稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕156號）對外購應(yīng)稅消費品已納稅額可以抵扣的范圍規(guī)定如下：（1）外購已稅煙絲生產(chǎn)的卷煙；（2）外購已稅化妝品生產(chǎn)的化妝品；（3）外購已稅珠寶玉石生產(chǎn)的貴重首飾及珠寶玉石；（4）外購已稅鞭炮焰火，生產(chǎn)的鞭炮焰火。本規(guī)定中允許扣除已納稅款的應(yīng)稅消費品只限于從工業(yè)企業(yè)購進的應(yīng)稅消費品，對從商業(yè)企業(yè)購進應(yīng)稅消費品的已納稅款一律不得扣除。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈消費稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕156號）對委托加工應(yīng)稅消費品已納稅額的扣除范圍規(guī)定如下：（1）以委托加工收回的已稅煙絲為原料生產(chǎn)的卷煙；（2）以委托加工收回的已稅化妝品為原料生產(chǎn)的化妝品；（3）以委托加工收回的已稅珠寶玉石為原料生產(chǎn)的貴重首飾及珠寶玉石；（4）以委托加工收回的已稅鞭炮焰火為原料生產(chǎn)的鞭炮焰火。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費稅政策的通知》（財稅〔2006〕33號）第七條規(guī)定：下列應(yīng)稅消費品準予從消費稅應(yīng)納稅額中扣除原料已納的消費稅稅款：（1）以外購或委托加工收回的已稅桿頭、桿身和握把為原料生產(chǎn)的高爾夫球桿；（2）以外購或委托加工收回的已稅木制一次性筷子為原料生產(chǎn)的木制一次性筷子；（3）以外購或委托加工收回的已稅實木地板為原料生產(chǎn)的實木地板；（4）以外購或委托加工收回的已稅石腦油為原料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品；（5）以外購或委托加工收回的已稅潤滑油為原料生產(chǎn)的潤滑油。

2．消費稅抵扣稅款的計算。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈調(diào)整和完善消費稅政策征收管理規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔2006〕49號）第四條規(guī)定：準予從消費稅應(yīng)納稅額中扣除原料已納消費稅稅款的計算公式按照不同行為分別規(guī)定如下：

（1）外購應(yīng)稅消費品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品。

①實行從價定率法抵扣稅額的計算。

當期準予扣除外購應(yīng)稅消費品已納稅款＝當期準予扣除外購應(yīng)稅消費品買價×外購應(yīng)稅消費品適用稅率；當期準予扣除外購應(yīng)稅消費品買價＝期初庫存外購應(yīng)稅消費品買價目＋當期購進的外購應(yīng)稅消費品買價-期末庫存的外購應(yīng)稅消費品買價

②實行從量定額辦法抵扣稅額的計算。

當期準予扣除的外購應(yīng)稅消費品已納稅款＝當期準予扣除外購應(yīng)稅消費品數(shù)量×外購應(yīng)稅消費品單位稅額；當期準予扣除外購應(yīng)稅消費品數(shù)量＝期初庫存外購應(yīng)稅消費品數(shù)量＋當期購進外購應(yīng)稅消費品數(shù)量-期末庫存外購應(yīng)稅消費品數(shù)量

（2）委托加工收回應(yīng)稅消費品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品。

當期準予扣除的委托加工應(yīng)稅消費品已納稅款＝期初庫存的委托加工應(yīng)稅消費品已納稅款＋當期收回的委托加工應(yīng)稅消費品已納稅款-期末庫存的委托加工應(yīng)稅消費品已納稅款。委托加工應(yīng)稅消費品已納稅款為代扣收稅款憑證注明的委托方代收代繳的消費稅。

（3）進口應(yīng)稅消費品。

當期準予扣除的應(yīng)稅消費品已納稅款＝期初庫存的進口應(yīng)稅消費品已納稅款＋當期進口應(yīng)稅消費口已納稅款-期末庫存的進口應(yīng)稅消費口已納稅款。進口應(yīng)稅消費口已納稅款為《海關(guān)進口消費稅專用繳款書》注明的進口環(huán)節(jié)消費稅。

3．消費稅抵扣應(yīng)提供的基本資料。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈調(diào)整和完善消費稅政策征收管理規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔2006〕49號）第二條第三款規(guī)定：納稅人在辦理納稅申報時，如需辦理消費稅稅款抵扣手續(xù)，除應(yīng)按有關(guān)規(guī)定提供納稅申報所需資料外，還應(yīng)當提供以下資料：（1）外購應(yīng)稅消費品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，提供應(yīng)稅消費品增值稅專用發(fā)票（抵扣聯(lián)）原件和復印件。如果外購應(yīng)稅消費品的增值稅專用發(fā)票屬于匯總填開的，除提供增值稅專用發(fā)票（抵扣聯(lián)）原件和復印件外，還應(yīng)提供隨同增值稅專用發(fā)票取得的由銷售方開具并加蓋財務(wù)專用章或發(fā)票專用章的銷貨清單原件和復印件；（2）委托加工收回應(yīng)稅消費品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費口的，提供“代扣代收稅款憑證”原件和復印件；（3）進口應(yīng)稅消費品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，提供“海關(guān)進口消費稅專用繳款書”原件和復印件；（4）納稅人應(yīng)建立抵扣稅款臺賬。

二、購進或委托加工收回已稅消費品抵扣的會計核算

購進或委托加工收回已稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，符合消費稅抵扣條件的，按照消費稅法規(guī)規(guī)定計算抵扣消費稅稅額，并進行相應(yīng)的會計核算。

（一）購進或委托加工收回已稅消費品的會計核算。

根據(jù)消費稅的相關(guān)法規(guī)規(guī)定，消費稅抵扣采取“實耗法”，即企業(yè)購進或委托加工收回已稅消費品的環(huán)節(jié)不產(chǎn)生可抵扣的消費稅，因此企業(yè)對已稅消費品在驗收入庫環(huán)節(jié)的會計核算，可以在以下兩種方法中選擇。

1．企業(yè)原材料成本為含消費稅的成本，賬務(wù)處理為：借：原材料

貸：在途物資/委托加工物資

這里，企業(yè)在已稅消費品驗收入庫前已抵扣增值稅進項稅額。

2．企業(yè)可以將生產(chǎn)領(lǐng)用環(huán)節(jié)可抵扣的消費稅從原材料成本中進行分離，使原材料成本為不含消費稅的成本。賬務(wù)處理為：

借：原材料—不含消費稅成本

原材料—待抵扣消費稅

貸：在途物資/委托加工物資

（二）生產(chǎn)領(lǐng)用購進或委托加工收回已稅消費品的會計核算。

企業(yè)以購進委托加工收回已稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，在生產(chǎn)領(lǐng)用的環(huán)節(jié)計算可抵扣的消費稅稅額，其賬務(wù)處理為：

結(jié)轉(zhuǎn)不含消費稅材料成本：

借：生產(chǎn)成本

貸：原材料—不含消費稅成本

結(jié)轉(zhuǎn)可抵扣消費稅：

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交消費稅（可抵扣消費稅）

貸：原材料—待抵扣消費稅

例：某企業(yè)（增值稅一般納稅人）購進化妝品進行分裝，當期購進化妝品一批，購進價格為500000元，取得增值稅專用發(fā)票增值稅額為85000元，向稅務(wù)部門提供外購應(yīng)稅消費品增值稅專用發(fā)票（抵扣聯(lián)）原件和復印件。外購化妝品期初數(shù)為200000元，本期生產(chǎn)領(lǐng)用外購化妝品成本價為600000元，其他用于分給職工50000元，用于捐贈50000元（其他納稅人同類產(chǎn)品的市場價為40000元），用于測試檢驗10000元，上述材料成本含消費稅。

1．購進已稅消費品。

借：在途物資 500000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額） 85000

貸：銀行存款 585000

2．驗收入庫。

借：原材料—不含消費稅成本 350000

原材料—待抵扣消費稅稅 150000

貸：在途物資 500000

3．外購的已稅消費品領(lǐng)用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品。

企業(yè)當期將已稅消費品領(lǐng)用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，符合消費稅抵扣條件，同時按照生產(chǎn)領(lǐng)用成本，計算可抵扣消費稅稅額。

可抵扣消費稅＝60000×30%＝180000（元）

結(jié)轉(zhuǎn)不含消費稅材料成本：

借：生產(chǎn)成本 420000

貸：原材料—不含消費稅成本 420000

結(jié)轉(zhuǎn)可抵扣消費稅：

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交消費稅（可抵扣消費稅） 180000

貸：原材料—待抵扣消費稅 180000

4．外購的已稅消費品用于分給職工。

根據(jù)增值稅的相關(guān)規(guī)定，已抵扣進項稅額的原材料用于分給職工，應(yīng)確認為增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)。

進項稅額轉(zhuǎn)出數(shù)額＝50000× 17%＝8500（元）

賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬—福利費 58500

貸：原材料—不含消費稅成本 35000

原材料—可抵扣消費稅稅額 15000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 8500

5．外購的已稅消費品用于分給捐贈。

根據(jù)增值稅的相關(guān)規(guī)定，原材料用于捐增的成本為50000元，應(yīng)確認為增值稅視同銷售業(yè)務(wù)，銷項稅額的稅基為其他納稅人同類產(chǎn)品的市場價為40000元。

銷項稅額＝40000×17%＝6800（元）

賬務(wù)處理為：

借：營業(yè)外支出—捐贈56800

貸：原材料—不含消費稅成本 35000

原材料—可抵扣消費稅稅額 15000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 6800

6．外購的已稅消費品用于測試檢驗。

根據(jù)增值稅和消費稅的相關(guān)法規(guī)規(guī)定，企業(yè)將外購的已稅消費品用于測試檢驗，不產(chǎn)生需要處理的增值稅和消費稅的事項。

賬務(wù)處理為：

借：管理費用 10000

貸：原材料—不含消費稅成本 8500

原材料—可抵扣消費稅稅額 1500

何麗燕