如何界定房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人

問(wèn)：本公司開(kāi)發(fā)的房產(chǎn)采取多種經(jīng)營(yíng)模式：有的出售，有的出租，有的作為本公司辦公之用。出租的商鋪考慮到商業(yè)市場(chǎng)有一定的預(yù)熱期，我公司免收租金。請(qǐng)問(wèn)，對(duì)于多種經(jīng)營(yíng)形式的房產(chǎn)，如何界定房產(chǎn)稅的納稅人？

新世紀(jì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司 李聰萬(wàn)

答：《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》（國(guó)發(fā)〔1986〕90號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《房產(chǎn)稅暫行條例》）第二條規(guī)定：“房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的，由經(jīng)營(yíng)管理的單位繳納。產(chǎn)權(quán)出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。前款列舉的產(chǎn)權(quán)所有人、經(jīng)營(yíng)管理單位、承典人、房產(chǎn)代管人或者使用人，統(tǒng)稱為納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人）”。納稅人的具體范圍包括：

（一）產(chǎn)權(quán)屬國(guó)家所有的，由經(jīng)營(yíng)管理單位納稅。

（二）產(chǎn)權(quán)屬集體和個(gè)人所有的，由集體單位和個(gè)人納稅。

（三）產(chǎn)權(quán)出典的房產(chǎn)，由承典人依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。所謂產(chǎn)權(quán)出典，是指產(chǎn)權(quán)所有人將房屋、生產(chǎn)資料等的產(chǎn)權(quán)，在一定期限內(nèi)典當(dāng)給他人使用，而取得資金的一種融資業(yè)務(wù)。這種業(yè)務(wù)大多發(fā)生于出典人急需用款，但又想保留產(chǎn)權(quán)贖回權(quán)的情況。承典人向出典人交付一定的典價(jià)之后，在質(zhì)典期內(nèi)即獲抵押物品的支配權(quán)，并可轉(zhuǎn)典。產(chǎn)權(quán)的典價(jià)一般要低于賣價(jià)。出典人在規(guī)定期間內(nèi)須歸還典價(jià)的本金和利息，方可贖回出典房屋等的產(chǎn)權(quán)。由于在房屋出典期間，產(chǎn)權(quán)所有人已無(wú)權(quán)支配房屋，因此，《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定由對(duì)房屋具有支配權(quán)的承典人為納稅人。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕128號(hào)）明確規(guī)定：“產(chǎn)權(quán)出典的房產(chǎn)，由承典人依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅”。

（四）產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房屋所在地的，由房產(chǎn)代管人或者使用人納稅。

（五）產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，亦由房產(chǎn)代管人或者使用人納稅。所謂租典糾紛，是指產(chǎn)權(quán)所有人在房產(chǎn)出典和租賃關(guān)系上，與承典人、租賃人發(fā)生各種爭(zhēng)議，特別是權(quán)利和義務(wù)的爭(zhēng)議懸而未決的。此外還有一些產(chǎn)權(quán)歸屬不清的問(wèn)題，也都屬于租典糾紛。對(duì)租典糾紛尚未解決的房產(chǎn)，規(guī)定由代管人或使用人為納稅人，主要目的在于加強(qiáng)征收管理，保證房產(chǎn)稅及時(shí)入庫(kù)。

（六）關(guān)于無(wú)租使用其他單位房產(chǎn)的納稅人如何確定問(wèn)題?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕128號(hào)）第一條規(guī)定：無(wú)租使用其他單位房產(chǎn)的應(yīng)稅單位和個(gè)人，依照房產(chǎn)余值代繳納房產(chǎn)稅。

關(guān)于出租房產(chǎn)免收租金期間房產(chǎn)稅的納稅人如何確定問(wèn)題?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2010〕121號(hào)）規(guī)定：對(duì)出租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。

上述兩個(gè)文件對(duì)于免收租金與無(wú)租使用房產(chǎn)的，房產(chǎn)稅納稅義務(wù)人的判斷完全不同。

一般來(lái)講無(wú)租使用房產(chǎn)視為出借，而非租賃交易行為。其明顯的特征是使用人無(wú)需支付租金性質(zhì)的對(duì)價(jià)。比照《房產(chǎn)稅暫行條例》中“產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納”的規(guī)定處理，由實(shí)際使用人繳納房產(chǎn)稅。

而出租房產(chǎn)免收租金，出租方實(shí)際發(fā)生了出租行為。在租賃交易中，租賃雙方約定一定時(shí)期內(nèi)租金為零，從形式上可以表現(xiàn)為出租方根據(jù)約定在一定期限內(nèi)豁免承租方租金，承租方根據(jù)租賃約定在一定的期限內(nèi)應(yīng)當(dāng)享受免予支付租金的權(quán)利。在房產(chǎn)租賃行為中，免收租金期間基于發(fā)生的租賃事實(shí)，除房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)未明確或存在未解決的租典糾紛外，房產(chǎn)所有人為房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人，最終承擔(dān)房產(chǎn)稅。

例如，甲企業(yè)于2011年1月1日將自有的一處房產(chǎn)出租給B公司用于商業(yè)經(jīng)營(yíng)，雙方簽訂了一份租期為10年并且金額固定的租賃合同?？紤]到商業(yè)有一個(gè)市場(chǎng)的預(yù)熱期，合同中約定，前兩年（2011年1月1日～2012年12月31日）免收租金。也就是說(shuō)在2011年1月1日～2012年12月31日之間為免收租金的出租期，甲企業(yè)發(fā)生了出租房產(chǎn)行為，應(yīng)由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。

（七）融資租賃房產(chǎn)的房產(chǎn)稅納稅人為承租人?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕128號(hào)）規(guī)定：融資租賃的房產(chǎn)，由承租人自融資租賃合同約定開(kāi)始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。合同未約定開(kāi)始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。

另外，根據(jù)國(guó)務(wù)院令第546號(hào)規(guī)定，自2009年1月1日起，外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)和組織以及外籍個(gè)人（包括港澳臺(tái)資企業(yè)和組織以及華僑、港澳臺(tái)同胞，以下統(tǒng)稱外資企業(yè)及外籍個(gè)人）依照《房產(chǎn)稅暫行條例》繳納房產(chǎn)稅。

劉玉章