蔣茜　方卿

[摘 要] “加強對文化產(chǎn)品創(chuàng)作生產(chǎn)的引導(dǎo)”是我國“十二五”期間文化改革發(fā)展的重要指導(dǎo)思想。稅收政策作為國家宏觀調(diào)控手段之一，在推動文化體制改革和引導(dǎo)文化產(chǎn)品創(chuàng)作生產(chǎn)方面發(fā)揮著重要作用。本文在梳理我國現(xiàn)行文化產(chǎn)品稅收政策的基礎(chǔ)上，對其中存在的問題提出一些思考，為構(gòu)建我國文化產(chǎn)品創(chuàng)作生產(chǎn)引導(dǎo)機制提供相應(yīng)的思路和建議。

[關(guān)鍵詞] 文化產(chǎn)品 文化產(chǎn)業(yè) 稅收政策 稅收優(yōu)惠

[中圖分類號] G231 [文獻標(biāo)識碼] A [文章編號] 1009-5853 （2014） 01-0064-05

1 引 言

當(dāng)前，文化產(chǎn)業(yè)已成為戰(zhàn)略性支柱產(chǎn)業(yè)和重要的經(jīng)濟增長點。為提高文化軟實力，搶占文化發(fā)展制高點，世界各國都采取積極的稅收政策。美國把“文化立國”的理念付諸立法實踐，對與文化產(chǎn)業(yè)有關(guān)的公司所得稅、個人所得稅等內(nèi)容都單獨分章進行介紹，以突出文化產(chǎn)業(yè)的重要戰(zhàn)略地位；法國將文化產(chǎn)業(yè)作為國民經(jīng)濟發(fā)展的先導(dǎo)，把引導(dǎo)文化產(chǎn)業(yè)優(yōu)先發(fā)展的思想貫穿于稅法之中，構(gòu)建了目前世界上最完整的文化產(chǎn)業(yè)稅收政策體系[1]。

我國自1994年稅制改革以來，頒布并實施了一系列與文化產(chǎn)業(yè)相關(guān)的稅收政策。這些政策的出臺，對我國文化產(chǎn)業(yè)的繁榮發(fā)展起到了引導(dǎo)、促進和激勵作用。

稅收政策作為宏觀調(diào)控的重要手段，在刺激文化產(chǎn)品創(chuàng)作生產(chǎn)、促進文化產(chǎn)品供給方面的作用不可替代。政府通過給予文化產(chǎn)品生產(chǎn)者稅收優(yōu)惠，降低文化產(chǎn)業(yè)的投資風(fēng)險和經(jīng)營成本，為文化生產(chǎn)企業(yè)創(chuàng)造良好的生存、發(fā)展條件。同時，稅收政策還能形成一種示范效應(yīng)，引導(dǎo)社會資金流向，促使更多的資源配置到文化產(chǎn)業(yè)。

此外，稅收政策還有一個重要功能，即能夠有效糾正、引導(dǎo)市場行為。具體到文化產(chǎn)品，就是能夠調(diào)節(jié)商品性文化生產(chǎn)中藝術(shù)價值、社會價值與商品價值的矛盾，抵御當(dāng)前社會上日益泛濫的“三俗”之風(fēng)。政府通過對那些具有負外部性的文化產(chǎn)品采取懲罰性的稅收政策，增加該類文化產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，從而達到限制其發(fā)展的目的；對于正外部性顯著的文化產(chǎn)品，以稅收優(yōu)惠的方式給予價值補償，促進此類文化產(chǎn)品的創(chuàng)作生產(chǎn)。這種區(qū)別對待的稅收政策可以向文化產(chǎn)品的生產(chǎn)者傳遞一種明確的信息，表明國家鼓勵何種文化產(chǎn)品，限制何種文化產(chǎn)品，由此成為文化產(chǎn)品市場結(jié)構(gòu)調(diào)整的助推器。

2 我國文化產(chǎn)品的稅收政策現(xiàn)狀

按照聯(lián)合國教科文組織公布的《1994—2003年文化商品和文化服務(wù)的國際流動》中的定義，文化產(chǎn)品（cultural products）包括文化商品（cultural goods）和文化服務(wù)（cultural services）[2]。我國在最新公布的《文化及相關(guān)產(chǎn)業(yè)分類（2012）》中，將文化產(chǎn)品的生產(chǎn)劃分為新聞出版發(fā)行服務(wù)、廣播電影電視服務(wù)、文化藝術(shù)服務(wù)、文化信息傳輸服務(wù)、文化創(chuàng)意與設(shè)計服務(wù)、文化休閑娛樂服務(wù)、工藝美術(shù)品的生產(chǎn)7個類別[3]。本文依據(jù)《文化及相關(guān)產(chǎn)業(yè)分類（2012）》中7類生產(chǎn)活動對應(yīng)的生產(chǎn)對象，將我國現(xiàn)行文化產(chǎn)品的稅收政策分類統(tǒng)計如下（見表1）。

從適用對象來看，我國現(xiàn)行文化產(chǎn)品的稅收政策涵蓋了新聞出版物、廣播、電影、電視、動漫產(chǎn)品、軟件產(chǎn)品等文化商品，以及文化藝術(shù)服務(wù)、文化休閑娛樂服務(wù)等文化服務(wù)。在新興文化形態(tài)方面，國家對動漫產(chǎn)品、數(shù)字電視等已實施了稅收優(yōu)惠政策。

從稅收種類來看，我國現(xiàn)行文化產(chǎn)品的稅收政策主要體現(xiàn)在流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財產(chǎn)稅方面，涉及增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、關(guān)稅、房產(chǎn)稅等多個稅種。

從稅收優(yōu)惠形式來看，我國現(xiàn)行文化產(chǎn)品的稅收政策主要采取稅率優(yōu)惠、減免稅、先征后退等直接優(yōu)惠形式，同時也采用了成本扣除、加計扣除等間接優(yōu)惠方式。

從依據(jù)條例來看，我國現(xiàn)行文化產(chǎn)品的稅收政策包括兩類：一類是自分稅制改革以來，相關(guān)稅種的稅收法律、法規(guī)中規(guī)定的與文化產(chǎn)品相關(guān)的稅收政策；另一類是財政部、國家稅務(wù)總局和相關(guān)部委下發(fā)的專門針對文化產(chǎn)業(yè)和文化產(chǎn)品的通知。

3 我國現(xiàn)行文化產(chǎn)品的稅收政策評價

縱觀現(xiàn)行與文化產(chǎn)品相關(guān)的稅收政策，盡管在一定程度上促進了文化產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，刺激了文化產(chǎn)品的創(chuàng)作生產(chǎn)，然而這些政策本身仍然存在很多不足，特別是在目前文化產(chǎn)品日益豐富多樣、文化新業(yè)態(tài)不斷產(chǎn)生的背景下，現(xiàn)行政策難以有效引導(dǎo)文化產(chǎn)品創(chuàng)作生產(chǎn)的問題進一步凸顯。

3.1 稅收立法不夠系統(tǒng)和規(guī)范

首先，現(xiàn)行文化產(chǎn)品的稅收政策大多分散于《增值稅暫行條例》《營業(yè)稅暫行條例》等單個稅種的法律法規(guī)中，零散而不成體系。近年來我國出臺了一些專門針對文化產(chǎn)品的稅收政策，但這些政策主要是國家稅務(wù)總局等相關(guān)部委頒布的部門規(guī)章，立法層次不高，執(zhí)行期限較短，政策之間缺乏協(xié)調(diào)配合。

其次，現(xiàn)行稅收政策的優(yōu)惠形式比較單一。稅率和稅額優(yōu)惠是我國文化產(chǎn)品稅收政策的主要形式，這種直接優(yōu)惠方式作為一種事后的利益讓渡，是納稅人在稅基已定的條件下得到的，其激勵效應(yīng)有限[4]，缺乏擴張性。間接優(yōu)惠方式側(cè)重于稅前優(yōu)惠，通過對企業(yè)征稅稅基的調(diào)整，可以更有效地引導(dǎo)企業(yè)的投資或經(jīng)營行為符合政府的政策目標(biāo)。

最后，現(xiàn)行文化產(chǎn)品的稅收政策覆蓋面不全，在某些文化產(chǎn)品上存在稅收調(diào)節(jié)的“真空”[5]。例如，對于數(shù)字內(nèi)容、會展以及新媒體等新興文化商品和服務(wù)，我國目前還缺乏相應(yīng)的稅收政策扶持。

3.2 稅收政策針對性不足

文化產(chǎn)品的生產(chǎn)和流通與一般商品有很大區(qū)別，而我國的稅收政策沒有對這種特性給予足夠的重視。文化產(chǎn)品的創(chuàng)作生產(chǎn)具有“高成本創(chuàng)意，低成本復(fù)制”的特點，并且文化產(chǎn)品的創(chuàng)作成本多表現(xiàn)為智力、人力資源等，但文化企業(yè)在納稅時并不能對這些成本進行抵扣，像電影電視作品的劇本創(chuàng)作成本、出版物的作者稿酬和版權(quán)購買成本、文化藝術(shù)表演的劇目創(chuàng)作成本、廣告產(chǎn)品的創(chuàng)意成本都不能進行增值稅的進項稅額抵扣。再如出版類文化產(chǎn)品的流通，目前退回行為在國內(nèi)的圖書、音像制品市場十分常見，而我國稅收政策沒有考慮到這一特殊性，導(dǎo)致企業(yè)頻繁發(fā)生繳稅再退稅行為，稅收支出占用企業(yè)資金，加重了企業(yè)的財務(wù)負擔(dān)[6]。類似于“出版、發(fā)行企業(yè)庫存呆滯出版物可以作為財產(chǎn)損失在稅前據(jù)實扣除”這種有針對性的文化產(chǎn)品稅收政策還很缺乏。endprint

3.3 稅收優(yōu)惠力度不強

盡管我國實行了一些針對文化產(chǎn)品的稅收優(yōu)惠政策，但相較其他國家而言，目前我國稅收政策的優(yōu)惠力度仍顯不足，文化企業(yè)的總體稅負仍然偏重。以對出版物征收的增值稅為例，英國的增值稅基本稅率是17.5%，但圖書、期刊、報紙130多年以來一直適用零稅率，這使英國的出版業(yè)得到了長期穩(wěn)定的發(fā)展，英國躋身于世界出版大國之列[7]。法國的增值稅基本稅率為19.6%，而圖書適用5.5%的優(yōu)惠稅率，已注冊的新聞出版物適用2.1%的特別優(yōu)惠稅率。與上述文化產(chǎn)業(yè)發(fā)達國家相比，我國出版物銷售13%的增值稅稅率顯得過高。

3.4 政策導(dǎo)向性不突出

各國制定稅收政策都是從本國經(jīng)濟社會發(fā)展和文化產(chǎn)業(yè)的實際情況出發(fā)，引導(dǎo)文化產(chǎn)業(yè)朝著符合國家利益的方向發(fā)展。英國政府自1950年起開始根據(jù)票價向電影院征收“伊迪稅”，稅款用于資助國家電影投資公司、英國電影和電視藝術(shù)學(xué)院以及英國電影學(xué)院制片委員會[8]?！耙恋隙悺背蔀槊绹破瑥S投資英國電影的主要動力之一，該項措施有效地刺激了美資的涌入，促進了英國電影產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和繁榮。為鼓勵本土原創(chuàng)游戲的發(fā)展，抵御美國游戲文化的入侵，法國政府規(guī)定，法國的游戲開發(fā)商在應(yīng)納稅額中可以減除20%的游戲開發(fā)成本。

為體現(xiàn)政府的文化導(dǎo)向，世界各國的一個通行做法是對不同種類的文化行業(yè)和不同社會效益的文化產(chǎn)品實行不同的稅率。這種差別稅率政策可以發(fā)揮稅收調(diào)控的杠桿作用，優(yōu)化文化產(chǎn)品市場結(jié)構(gòu)。如法國政府對于色情和暴力影視文化商品征收不低于11%的“特殊附加稅”，用于資助純文藝類、記錄科普類影視作品的制作與傳播[9]。意大利對國內(nèi)一般圖書采用4%的增值稅特別優(yōu)惠稅率，而對含有色情內(nèi)容的圖書仍采用20%的基準稅率[10]。

相比之下，我國的稅收政策沒有很好地體現(xiàn)國家的戰(zhàn)略意圖，也沒有突出對不同文化行業(yè)和文化產(chǎn)品的差別性導(dǎo)向。例如在文藝表演、播映行業(yè)統(tǒng)一實行3%的營業(yè)稅稅率，很可能在扶持具有藝術(shù)性和社會意義但缺乏商業(yè)性的作品的同時，也降低了某些藝術(shù)價值和社會價值缺乏但收入畸高的演藝、播映行業(yè)的應(yīng)納稅收[11]，造成“庸品排擠良品”的現(xiàn)象。

此外，文化產(chǎn)品的生產(chǎn)不僅存在品種、效益方面的不同，在區(qū)域、服務(wù)對象上也存在很大差異。忽視這種差異實施統(tǒng)一的稅收政策，會使實際激勵、示范效應(yīng)的發(fā)揮出現(xiàn)較大偏差。

3.5 缺乏鼓勵文化工作者的稅收政策

合理的稅收政策可以助推優(yōu)秀文化產(chǎn)品的創(chuàng)作生產(chǎn)，而沉重的稅收負擔(dān)則會成為文化工作者的羈絆。在討論是否取消對藝術(shù)家的稅收豁免時，愛爾蘭政府堅持“如果廢除稅收優(yōu)惠，藝術(shù)家將往生活成本更低的地方流動，為生計他們也將遠離藝術(shù)和觀眾”[12]，由此可見稅收優(yōu)惠對文化創(chuàng)作的重要性。而目前我國的稅收政策中，只有對稿酬所得減征30%的個人所得稅和對個人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)免征營業(yè)稅的規(guī)定，這顯然無法覆蓋眾多文化行業(yè)的廣大文化工作者。此外，雖然有對稿酬所得減征30%的規(guī)定，但不能忽視的是，稿酬所得的個稅起征點一直維持在上世紀規(guī)定的800元；而目前我國的工資、薪金所得的個稅起征點已經(jīng)調(diào)至3500元。這種脫離社會經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀的稿酬制度沒有體現(xiàn)出國家對文化產(chǎn)品創(chuàng)作者應(yīng)有的鼓勵和保護，大大挫傷了作家、藝術(shù)家和學(xué)者的個人利益和創(chuàng)作熱情。

一項優(yōu)秀的文化作品的創(chuàng)作往往需要耗費幾年、十幾年甚至幾十年的時間，這使得作家、藝術(shù)家等文化工作者的收入具有較大的波動性，因此許多國家都允許文化工作者將收入在不同年度內(nèi)平均。但我國的稅收政策缺乏這方面的考量，比如我國對稿酬所得是以每次出版、發(fā)表取得的收入為一次，計算繳納個人所得稅。

4 文化產(chǎn)品的稅收政策重構(gòu)

4.1 構(gòu)建規(guī)范統(tǒng)一的文化產(chǎn)品稅收政策體系

當(dāng)前，在充分利用現(xiàn)有文化產(chǎn)品稅收政策的同時，需要進一步完善稅收機制體制，形成推動和引導(dǎo)文化產(chǎn)品創(chuàng)作生產(chǎn)的政策體系。2009年7月國務(wù)院出臺的《文化產(chǎn)業(yè)振興規(guī)劃》提出了一系列促進文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策措施，要以此為基礎(chǔ)，結(jié)合發(fā)達國家經(jīng)驗和我國實際，整理完善已有的稅收政策并以正式法規(guī)的形式頒布，從而建立起導(dǎo)向明確、針對性強、系統(tǒng)規(guī)范的文化產(chǎn)品稅收政策體系。

其次，我國文化產(chǎn)品稅收優(yōu)惠政策應(yīng)由單一的直接優(yōu)惠方式轉(zhuǎn)變?yōu)椤伴g接優(yōu)惠為主，直接優(yōu)惠為輔”，逐步增加投資抵免、加速折舊、加計扣除、延期納稅、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等間接優(yōu)惠形式的使用，以此擴張優(yōu)惠方式的激勵效應(yīng)。

再者，完善稅收優(yōu)惠政策的內(nèi)容，填補相關(guān)文化行業(yè)的扶持政策空白。政府要及時出臺非物質(zhì)文化遺產(chǎn)保護、移動文化信息服務(wù)、數(shù)字內(nèi)容、文藝博覽等新興文化產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，大力推動文化產(chǎn)業(yè)升級。

4.2 制定契合文化產(chǎn)品特性的稅收政策

我國的稅收政策應(yīng)充分考慮文化產(chǎn)品生產(chǎn)者的創(chuàng)意生產(chǎn)成本，允許文化企業(yè)對購進的版權(quán)、特許權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)進行增值稅進項稅額的抵扣，以引導(dǎo)企業(yè)加大科研和創(chuàng)意投入。針對部分文化創(chuàng)意產(chǎn)品研發(fā)時間久、資金回收周期長、投資風(fēng)險大的特點，可以適當(dāng)延長稅收優(yōu)惠政策的有效期限；對從事文化創(chuàng)意研發(fā)所購入的機器設(shè)備，允許采用加速折舊法。

4.3 降低稅率，減輕文化企業(yè)稅收負擔(dān)

對增值稅，我國可向發(fā)達國家看齊，進一步調(diào)低圖書等出版物銷售的增值稅稅率，同時有步驟、有重點地擴大增值稅優(yōu)惠稅率的適用范圍；或考慮比照軟件產(chǎn)品的增值稅政策，對文化產(chǎn)品實際稅負超過3%的部分實行即征即退。在營業(yè)稅方面，對涉及創(chuàng)意性文化作品的特許權(quán)轉(zhuǎn)讓收入免征營業(yè)稅；并逐步將“營改增”的試點范圍由現(xiàn)有的“文化創(chuàng)意企業(yè)”擴展至所有文化企業(yè)，徹底解決重復(fù)征稅問題。在企業(yè)所得稅方面，可將目前文化企業(yè)適用的25%的一般稅率降至與高新技術(shù)企業(yè)同等的15%的優(yōu)惠稅率。

4.4 完善和細化差別稅率政策

稅率調(diào)整應(yīng)按照“稅收政策與行業(yè)政策相結(jié)合”的思路，在盡可能創(chuàng)造公平的稅收政策環(huán)境的同時，體現(xiàn)國家鼓勵或支持、限制或放開、區(qū)別對待的文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展意圖。endprint

第一，以文化導(dǎo)向為依據(jù)，根據(jù)新修訂的《文化及相關(guān)產(chǎn)業(yè)分類（2012）》細化和調(diào)整不同種類文化產(chǎn)品的稅率標(biāo)準。例如，在文化藝術(shù)服務(wù)上，圖書館與檔案館的稅率應(yīng)低于藝術(shù)表演場館的稅率，文藝創(chuàng)作服務(wù)的稅率應(yīng)低于文藝表演服務(wù)的稅率。

第二，對不同社會效益的文化產(chǎn)品，實行不同的稅率。要對國家支持和鼓勵的高雅文化、優(yōu)秀民族傳統(tǒng)文化實行低稅率乃至免稅，對庸俗、低俗、媚俗的“三俗”文化實行高稅率，并可在現(xiàn)有基礎(chǔ)上開征某些新稅種。

第三，完善和細化差別稅率政策還要體現(xiàn)在文化產(chǎn)品的服務(wù)對象和文化產(chǎn)業(yè)布局上。如對中西部地區(qū)、少數(shù)民族地區(qū)的文化產(chǎn)業(yè)，應(yīng)給予一定的政策傾斜；對面向少年兒童和農(nóng)民的文化產(chǎn)品，應(yīng)給予適當(dāng)?shù)亩惵蕛?yōu)惠；而對于面向高消費群體的營業(yè)性歌舞廳、KTV、音樂茶座、夜總會等場所的文化休閑娛樂服務(wù)，可在開征營業(yè)稅的同時，加征娛樂消費稅。

4.5 給予文化工作者稅收減免

文化創(chuàng)作是文化作品的源頭活水，而文化工作者是文化創(chuàng)作的主體。為吸引和照顧文化從業(yè)人員，各國都以多種方式給予文化從業(yè)人員稅收政策支持。如愛爾蘭專門出臺了《藝術(shù)家所得稅豁免法》，對年收入在一定額度以下的文化從業(yè)人員直接免征個人所得稅；又如德國、法國、荷蘭、英國、丹麥等歐洲國家都允許藝術(shù)家將收入在不同年度內(nèi)平均，以降低各年度收不不均衡所帶來的稅收不公平[13]。

對待文化工作者，我國理應(yīng)創(chuàng)造更為寬松的稅收政策環(huán)境，采取更多稅收優(yōu)惠措施。只有這樣才能激勵文化工作者創(chuàng)作出更多具有藝術(shù)價值和社會效益的文化產(chǎn)品。首先，要擴大個人所得稅的優(yōu)惠對象范圍，對作家、藝術(shù)家、編劇、制片人、導(dǎo)演等文化工作者的收入均給予稅收減免；其次，對于文化工作者相關(guān)收入的個稅起征點的設(shè)計，應(yīng)當(dāng)符合國民經(jīng)濟的發(fā)展現(xiàn)狀，并應(yīng)適當(dāng)高于普通工資、薪金所得；此外，鑒于作家、藝術(shù)家等文化工作者收入波動性大的特點，允許此類文化工作者的收入在2—3年內(nèi)平均。當(dāng)然，對于文化工作者的稅收政策還應(yīng)區(qū)分主體身份和具體從事領(lǐng)域，當(dāng)前我國一線演藝人員收入畸高，理應(yīng)被排除在稅收減免范圍之外。

注 釋

[1]申國軍. 發(fā)達國家促進文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策及其借鑒[J]. 涉外稅務(wù)，2010（4）：57-60

[2]United Nations. International flows of selected cultural goods and services， 1994—2003： Defining and capturing the flows of global cultural trade[R]. UNESCO Institute for Statistics， UNESCO Sector for Culture： Montreal， 2005

[3]國家統(tǒng)計局.文化及相關(guān)產(chǎn)業(yè)分類（2012）[EB/OL].[2012-07-31].http：//www.stats.gov.cn/tjbz/t20120731_402823100.htm

[4]馬應(yīng)超，李永強.新時期推動我國文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收政策研究[J].商業(yè)時代，2010（25）：97-99

[5]賈康.以稅收積極促進和引導(dǎo)文化消費[N].中國財經(jīng)報，2013-08-13（006）

[6]楊浩鵬.中小文化企業(yè)稅收“三重門”[N].中國文化報，2011-06-08（007）

[7]賈康，馬衍偉.稅收，如何讓文化消費“提速”[N].光明日報，2013-05-09（016）

[8]馬衍偉.稅收政策促進文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展的國際比較[J].涉外稅務(wù)，2008（9）：34-38

[9]楊京鐘.中國文化產(chǎn)業(yè)財稅政策研究[M].廈門：廈門大學(xué)出版社，2012

[10]王楠. 歐盟國家圖書、報紙、期刊增值稅稅率情況與我國之比較[J]. 中國出版，2009（4）：31-34

[11]安體富，張新.關(guān)于促進我國文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展的財稅政策研究[J].經(jīng)濟研究參考，2012（52）： 51-66

[12][13]郭玉軍，李華成.歐美文化產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度及其對我國的啟示[J].武漢大學(xué)學(xué)報，2012（1）：5-10endprint