尹曦

分析程序在審計中的應用例解

尹曦

分析程序是注冊會計師在審計中常用的一種重要程序，如在進行風險評估程序時利用分析程序了解被審計單位及其環(huán)境并評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險，在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時利用分析程序?qū)ω攧請蟊磉M行總體復核以確定財務報表整體是否與注冊會計師對其環(huán)境的了解一致。但在審計實務中，如何使用分析程序發(fā)現(xiàn)財務報表中存在的重大錯報卻一直是個難點。本文結(jié)合具體的案例資料，詳細說明如何使用分析程序發(fā)現(xiàn)財務報表中存在的重大錯報，以便相關(guān)人員更好地使用該程序來完成審計工作。

分析程序；重大錯報；財務數(shù)據(jù)

一、分析程序的定義

分析程序是指注冊會計師通過分析不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務信息作出評價。分析程序還包括在必要時對識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預期值差異重大的波動或關(guān)系進行調(diào)查。

二、案例資料

藍天會計師事務所的注冊會計師張明和楊天浩負責審計青山股份有限公司2013年的財務報表，資料為：

資料一：青山股份有限公司主要從事甲產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，產(chǎn)品銷售采用賒銷方式，正常信用期為20天，無明顯產(chǎn)銷淡旺季。在甲產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中，甲原材料成本占重大比重。甲原材料在2013年的年初、年末庫存均為零。甲產(chǎn)品的發(fā)出計價采用移動加權(quán)平均法。

資料二：2013年度，青山股份有限公司所處行業(yè)的統(tǒng)計資料顯示，生產(chǎn)甲產(chǎn)品所需甲原材料主要依賴進口，匯率因素導致甲原材料采購成本大幅上漲；替代產(chǎn)品面市使甲產(chǎn)品的市場需求減少，市場競爭激烈，導致銷售價格明顯下跌。

資料三：青山股份有限公司2013年度未經(jīng)審計財務報表及相關(guān)賬戶記錄情況如下：

1.甲產(chǎn)品2012年度和2013年度的銷售記錄（表一）。

表一 甲產(chǎn)品2012年度和2013年度銷售記錄

2.甲產(chǎn)品2013年度收發(fā)存記錄（表二）。

3.銷售甲產(chǎn)品相關(guān)的應收賬款變動記錄(表三)。

4.壞賬準備核算的會計政策：壞賬核算采用備抵法。壞賬準備按期末應收賬款余額的0.5%計提。應收賬款和壞賬準備項目附注如下：2013年銷售甲產(chǎn)品的應收賬款年末余額為16500萬元，對甲產(chǎn)品的應收賬款計提的的壞賬準備為66萬元。

銷售甲產(chǎn)品的應收帳款賬齡分析見表四所示。

表二 甲產(chǎn)品2013年度收發(fā)存記錄

表三 甲產(chǎn)品相關(guān)的應收賬款變動記錄

三、分析財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的關(guān)系識別重大錯報

如何通過分析財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的關(guān)系來識別重大錯報呢?根據(jù)資料三表一提供的財務數(shù)據(jù)，我們可以計算出2013年甲產(chǎn)品的相關(guān)數(shù)據(jù)如下：銷售單價=55000/1000=55（萬元/噸），單位營業(yè)成本=44000/ 1000=44（萬元/噸），銷售毛利率=（55000-44000）/55000*100%=20%；同理可計算出甲產(chǎn)品2012年的相關(guān)數(shù)據(jù)如下：銷售單價=35000/700=50（萬元/噸），單位營業(yè)成本=29750/700=42.5（萬元/噸），銷售毛利率=（35000-29750）/35000*100%=15%。

表四 銷售甲產(chǎn)品的應收帳款賬齡分析

根據(jù)資料一，我們知道青山股份有限公司主要從事甲產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，在甲產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中，甲原材料成本占較大比重。甲原材料在2013年的年初、年末庫存均為零。甲產(chǎn)品的發(fā)出計價采用移動加權(quán)平均法。根據(jù)資料二：2013年度，青山股份有限公司所處行業(yè)的統(tǒng)計資料顯示，生產(chǎn)甲產(chǎn)品所需甲原材料主要依賴進口，匯率因素導致甲原材料采購成本大幅上漲；根據(jù)資料一和二，甲產(chǎn)品的成本應該大幅上升，但根據(jù)我們的計算，甲產(chǎn)品2013年單位營業(yè)成本為44萬元/噸，2012年單位營業(yè)成本為42.5萬元/噸，上漲的幅度=（44-42.5）/42.5*100%=3.53%，根本沒有發(fā)生大幅上漲，計算出的數(shù)據(jù)與背景（非財務數(shù)據(jù)）不符，說明營業(yè)成本可能存在重大錯報。資料二說替代產(chǎn)品面市使甲產(chǎn)品的市場需求減少，但我們根據(jù)資料三表一的數(shù)據(jù)看到，2013年銷售的數(shù)量是900噸，2012年的銷售數(shù)量是800噸，市場需求增加了，說明數(shù)據(jù)與背景（非財務數(shù)據(jù)）也是矛盾的。資料二說市場競爭激烈，導致銷售價格明顯下跌，但根據(jù)我們的計算，甲產(chǎn)品2013年單位售價為55萬元/噸，2012年單位售價為50萬元/噸，銷售價格也是上升的，說明數(shù)據(jù)與背景（非財務數(shù)據(jù)）也是矛盾的。還有，根據(jù)資料一和二，甲產(chǎn)品成本上升，價格下降，銷售毛利率應該是下降的，但根據(jù)我們的計算，2013年的毛利率為20%，2012年的毛利率為15%，即計算出的毛利率是上升的，說明數(shù)據(jù)與背景（非財務數(shù)據(jù)）也是矛盾的。2013年度報表所示數(shù)據(jù)與資料中的背景（非財務數(shù)據(jù)）不符，預示著2013年財務報表存在重大錯報風險，營業(yè)收入和營業(yè)成本均可能存在重大錯報風險，收入與成本不匹配。

根據(jù)資料一，青山股份有限公司無明顯產(chǎn)銷淡旺季，資料三表二中卻顯示甲產(chǎn)品在12月有大量的出庫，很可能表明存在虛構(gòu)銷售的重大錯報風險。

根據(jù)資料一，青山股份有限公司的甲產(chǎn)品銷售采用賒銷方式，正常信用期為20天，但根據(jù)資料三表三數(shù)據(jù)分析可知，2013年12月10日賒銷產(chǎn)生的應收賬款在2014年1月31日仍未收回（信用期早過了），應收賬款可能存在壞賬計提不足或虛構(gòu)收入等重大錯報風險。

根據(jù)資料二，因為市場競爭激勵，甲產(chǎn)品的市場需求減少，這與資料三表二中顯示的甲產(chǎn)品2013年度年末存貨余額為零存在矛盾，該存貨很可能被低估。

四、分析財務數(shù)據(jù)之間的關(guān)系識別重大錯報

根據(jù)資料三，2013年銷售甲產(chǎn)品的應收賬款年末余額為16500萬元，對甲產(chǎn)品的應收賬款計提的的壞賬準備為66萬元，計算出的壞賬計提比例=66/16500*100% =0.4%，與會計政策規(guī)定的0.5%的壞賬準備計提比例不符（更低），公司可能存在少計提壞賬準備的錯報。

根據(jù)資料三的表四，我們可以分析年初數(shù)和年末數(shù)的關(guān)系，然后看哪些數(shù)據(jù)是不可能發(fā)生的，如果表中存在不可能發(fā)生的數(shù)字，那就意味著錯報的存在。根據(jù)邏輯關(guān)系，我們可以知道2013年應收賬款在1年以內(nèi)的年末數(shù)（10000萬元），應是2013年新增加的應收賬款，這個數(shù)與年初數(shù)沒有關(guān)系，金額只要合理都不存在問題；應收賬款在1-2年的年末數(shù)1500萬元，是由1年以內(nèi)的年初數(shù)8300萬元演變來的，因為8300萬元是以前年度的應收賬款，所以只能收回，年末數(shù)只能小于年初數(shù)，即8300萬元減少到了1500萬元，是合理的不存在問題；2-3年應收賬款的年末數(shù)2400萬元，是由1-2年以內(nèi)的年初數(shù)1200萬元演變來的，這里2-3年應收賬款的年末數(shù)2400萬元大于1-2年以內(nèi)的年初數(shù)1200萬元，是不符合邏輯的，可能存在虛構(gòu)收入，虛構(gòu)應收賬款等重大錯報。同理，3年以上應收賬款的年末數(shù)2600萬元，是由2-3年年初數(shù)1100萬元和3年以上年初數(shù)1400萬元之和（2500萬元）演變來的，因為3年以上應收賬款的年末數(shù)2600萬）大于2-3年1100萬元和3年以上1400萬元的年初數(shù)之和（2500萬元），是不符合邏輯的，可能存在虛構(gòu)收入，虛構(gòu)應收賬款等重大錯報。

在審計實務中，使用分析程序?qū)ω攧諗?shù)據(jù)之間和財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的關(guān)系進行分析，能讓注冊會計師發(fā)現(xiàn)異常，發(fā)現(xiàn)錯報，從而確定重點審計領(lǐng)域，達到事半功倍的效果，希望本文能更好地推廣分析程序在審計中的應用。

[1]張書慧,竇新順.基于分析程序的審計技術(shù)創(chuàng)新例解.財會研究,2014,(2);66-68.

[2]張小龍.審計實務中分析程序的運用.現(xiàn)代營銷：學苑版, 2012,(8);144-145.

[3]郭少東.分析程序在審計實務中的應用.時代經(jīng)貿(mào),2012, (8);94-94.

（作者單位：九江學院）