李懷森

稅法與會計在固定資產(chǎn)折舊確認上的差異及調(diào)整

李懷森

由于企業(yè)所得稅法（以下簡稱稅法）和會計準則在固定資產(chǎn)折舊計提依據(jù)、范圍、方法等方面規(guī)定不盡一致，因此會計上計提的折舊與按稅法計算扣除的折舊會出現(xiàn)一定差異,主要表現(xiàn)在以下方面。

一、稅法與會計準則在固定資產(chǎn)折舊范圍方面不一致產(chǎn)生的折舊差異及其調(diào)整

1.依據(jù)會計準則規(guī)定，計提折舊的固定資產(chǎn)包括所有固定資產(chǎn)。但是以下固定資產(chǎn)不得計提折舊：①提足折舊固定資產(chǎn)。②單獨計價入賬的土地。③提前報廢的固定資產(chǎn)。

2.企業(yè)在計算應納所得稅時，按照稅法規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊準予扣除；但是以下固定資產(chǎn)不得計算扣除折舊：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；與經(jīng)營活動無關的固定資產(chǎn)；單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。

稅法上規(guī)定“房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)”不得計算扣除折舊，而會計準則卻規(guī)定對所有的固定資產(chǎn)，包括符合固定資產(chǎn)條件但未使用的固定資產(chǎn)都必須計提折舊；因而對于企業(yè)未使用的機器設備等固定資產(chǎn)，在計提折舊上，會計準則與稅法上仍然是存在差異的；因此應對固定資產(chǎn)折舊差異做納稅調(diào)整。

二、稅法與會計準則在固定資產(chǎn)成本確認上不一致產(chǎn)生的折舊差異及其調(diào)整

1.采用分期付款方式購入固定資產(chǎn)產(chǎn)生的折舊差異。在會計核算上，固定資產(chǎn)取得的成本包括企業(yè)為購建某項固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的一切合理的、必要的支出。稅法與會計準則是一致的。

但是對分期付款購買固定資產(chǎn)超過正常信用條件的情況下，該類購貨合同實質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)，在會計核算上以各期付款額的現(xiàn)值之和確定；實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應當在信用期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應當計入固定資產(chǎn)成本外，均應當在信用期間內(nèi)確認為財務費用，計入當期損益。而稅法對外購的固定資產(chǎn)，不需要區(qū)分是否具有融資性質(zhì)，均以購買價款和支付的相關稅費作為計稅基礎。在信用期間也不存在利息攤銷問題。發(fā)生的折舊差異進行納稅調(diào)整。

例1：甲企業(yè)2012年12月份采用分期付款方式購入一套需要安裝的生產(chǎn)設備，設備價款合計900萬，合同約定從2013年到2017年5年內(nèi)每半年支付價款90萬元。假定貼現(xiàn)率10%，購買設備價款現(xiàn)值9000000×（P/A,10%,10）=5530140,攤銷的未確認融資費用（資本化）519860，假如不考慮安裝費和運費，會計上固定資產(chǎn)入賬成本6050000；按稅法規(guī)定確認的固定資產(chǎn)計稅基礎9000000；假如固定資產(chǎn)預計使用年限10年，預計殘值率4%，每年會計上計提折舊68.08萬（605萬×9.6%），每年稅前扣除折舊86.4萬（900萬×9.6%），固定資產(chǎn)折舊調(diào)增金額18.32萬，即應調(diào)減應稅所得18.32萬元。

2.融資租賃固定資產(chǎn)產(chǎn)生的折舊差異?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定，融資租入固定資產(chǎn)，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值；承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入固定資產(chǎn)價值，并按照融資租賃固定資產(chǎn)的入賬價值計提折舊。

企業(yè)所得稅法對融資租入的固定資產(chǎn)是以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎。同時規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。由此可見，融資租入的固定資產(chǎn)的計稅基礎與融資租賃固定資產(chǎn)的入賬成本存在一定差異。稅法是按照融資租賃固定資產(chǎn)所支付租賃費全額作為固定資產(chǎn)計稅基礎，并在未來使用期間內(nèi)分期計算扣除折舊；由此導致稅法與會計在固定資產(chǎn)折舊上產(chǎn)生一定差異。

例2：甲公司2012年6月從乙公司融資租入一套生產(chǎn)設備，合同約定租賃期限為10年，最低租賃付款額合計為1000萬元，最低付款額現(xiàn)值為800萬元。該生產(chǎn)設備公允價值為900萬元?？蓺w屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用為5萬。該生產(chǎn)設備會計入賬價值為805（800+5）萬元，假如計提折舊年限10年，殘值率為 4%，每年折舊為38.64萬（805÷（1-4%）/120×6）元。

按稅法規(guī)定該生產(chǎn)設備的計稅基礎為1005萬元，2012年可稅前扣除的折舊為 48.24（1005×（1-5%）/120×6）萬元，會計計提折舊38.64萬，固定資產(chǎn)折舊納稅調(diào)整金額9.6萬，即減少應納稅所得額9.6萬元。

三、稅法與會計準則在固定資產(chǎn)折舊方法選擇上的不一致產(chǎn)生的折舊差異及其調(diào)整

對計提折舊方法的選擇，在會計核算上并沒有限制性條件，企業(yè)可根據(jù)與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇計提折舊方法；但是按照稅法的規(guī)定，固定資產(chǎn)按直線法（年限法）計算的折舊準予扣除；對采用加速折舊法計提折舊，只限于以下固定資產(chǎn)：

1.由于技術進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)。

2.常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。對不符合條件的固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊，應按稅法規(guī)定的直線法計算扣除；企業(yè)采用加速折舊法計提的折舊與直線法計算扣除折舊差異，在固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)做納稅調(diào)整，調(diào)增或調(diào)減應稅所得額。

例3：乙企業(yè)2010年12月購置電子設備200萬，預計使用年限3年，預計殘值率4%，該電子設備不符合加速折舊條件，企業(yè)每年采用年數(shù)總和法計提折舊，計算所得稅時按按直線法計算扣除折舊，每年計提折舊與扣除折舊如下表：

2011年固定資產(chǎn)折舊納稅調(diào)整額-345600，即調(diào)增應稅所得345600元，2012年固定資產(chǎn)折舊納稅調(diào)整額-25600,2013年固定資產(chǎn)折舊納稅調(diào)整額294400，即調(diào)減應稅所得額294400元。

以上分析了稅法與會計在固定資產(chǎn)折舊范圍、固定資產(chǎn)成本以及折舊方法的選擇等方面不一致而產(chǎn)生的折舊差異；企業(yè)在計算年度應納所得稅時,應對這些折舊差異進行納稅調(diào)整，調(diào)增或調(diào)減應稅所得額。

[1]高金平.新企業(yè)所得稅法與會計準則差異分析.中國財政經(jīng)濟出版社，2008年第一版.

（作者單位：吉林工商學院財稅學院）