●中南財經(jīng)政法大學會計學院/現(xiàn)代成本管理研究所 王 華 張 臣

自20世紀90年代以來，我國制造業(yè)憑借低成本競爭優(yōu)勢，2013年成為全球貨物貿(mào)易進出口總值第一的國家。近年隨著勞動力成本和原材料價格的不斷上升，一些制造業(yè)已經(jīng)開始向更低成本的國家轉(zhuǎn)移，我國制造業(yè)的低成本競爭優(yōu)勢減弱，迫切要求切實完善成本核算制度。財政部部長助理余蔚平指出，打造我國經(jīng)濟升級版，急需實施《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（以下簡稱《成本制度》），切實加強企業(yè)價值的創(chuàng)造力1。產(chǎn)品成本核算既是企業(yè)的一項重要會計工作，也是一項重要管理活動。但是，一直以來我國會計標準和會計實務，考慮外部投資者、債權人和社會公眾等利益相關者較多，服務單位內(nèi)部管理、決策支持不夠，管理會計發(fā)展相對滯后。2014年1月1日實施《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，是我國管理會計體系建設的重要成果。

一、《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的發(fā)布實施是管理會計的里程碑

我國成本核算制度自建立以來日益完善，取得了巨大進步。1953年，財政部頒布了我國第一個成本核算制度《國營工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本計算規(guī)程》，對成本計算做了詳細規(guī)定。1953年起至1992年，我國又先后頒布了《關于國營工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)要素、產(chǎn)品成本項目和成本核算的幾項規(guī)定》、《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》等企業(yè)成本核算辦法，初步建立起了一套適應各個時期經(jīng)濟管理需要的成本核算制度?！冻杀局贫取吩谝酝贫确椒ǖ膶嵺`基礎上，適度引入現(xiàn)代企業(yè)成本核算的新實踐，進一步完善產(chǎn)品成本核算制度規(guī)范，建立起一套各行業(yè)通用的產(chǎn)品成本核算規(guī)范。成本會計制度向成本管理發(fā)展，有利于我國企業(yè)由內(nèi)向外的外延式擴展，轉(zhuǎn)向內(nèi)涵式集約型發(fā)展,具有重要意義。

同時，商務部數(shù)據(jù)顯示，我國是貿(mào)易保護主義的最大受害國，2013年共有19個國家、地區(qū)對我國發(fā)起了貿(mào)易救濟調(diào)查92 起，我國連續(xù)18年成為遭遇反傾銷調(diào)查最多的國家，連續(xù)8年遭遇反補貼調(diào)查最多的國家?！冻杀局贫取芬?guī)范了企業(yè)產(chǎn)品成本核算方法，能夠健全成本基礎資料，保證了成本信息質(zhì)量，在我國企業(yè)應對“反傾銷”過程中起到了基礎性作用，是企業(yè)有效應對反傾銷調(diào)查的重要措施。

二、《成本制度》的實施范圍中未細化行業(yè)分類標準

《成本制度》第二條規(guī)定“本制度適用于大中型企業(yè)，包括制造業(yè)、農(nóng)業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、采礦業(yè)、交通運輸業(yè)、信息傳輸業(yè)、軟件及信息技術服務業(yè)、文化業(yè)以及其他行業(yè)的企業(yè)?！?該規(guī)定要企業(yè)能夠明確于行業(yè)歸屬，按照什么標準劃分為大、中、小型企業(yè)，進而確定是否實施《成本制度》。

（一）國民經(jīng)濟行業(yè)分類與《成本制度》分類的比較?！冻杀局贫取穼⑿袠I(yè)劃分為11 個行業(yè)，《〈企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）〉講解》（以下簡稱《制度講解》）中，又提出：“本制度以國民經(jīng)濟分類標準為基礎，并結合財政部以往發(fā)布的行業(yè)會計制度和核算辦法涉及的行業(yè)，劃分了行業(yè)類別?！?而國家標準《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》（GB/4754-2011，以下簡稱《行業(yè)國標》）包括20 大類行業(yè)。4因此《成本制度》分類的行業(yè)較寬，這與《制度講解》中提出的“以國民經(jīng)濟分類標準為基礎”有所不同，部分行業(yè)是在《行業(yè)國標》行業(yè)分類的基礎上，進行了拆分和合并而重新命名。值得注意的是，由于《成本制度》缺少具體的行業(yè)劃分標準，只能沿用其他規(guī)定的劃分標準，這與作為《成本制度》公布的三大突破口之一的“科學、系統(tǒng)地整合劃分了11 個行業(yè)類別”論據(jù)有所不符。

一是，《成本制度》中3 個行業(yè)與《行業(yè)國標》相同，即批發(fā)零售業(yè)、采礦業(yè)、建筑業(yè)等。

二是，《成本制度》中7 個行業(yè)與《行業(yè)國標》包括范圍不一致。例如：《成本制度》中農(nóng)業(yè)對應《行業(yè)國標》中的農(nóng)、林、牧、漁業(yè)，在《制度講解》中，農(nóng)業(yè)被進一步解釋為種植業(yè)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)和漁業(yè)四個行業(yè)。然而在《行業(yè)國標》中，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)不僅包括農(nóng)業(yè)（即種植業(yè)）、林業(yè)、畜牧業(yè)和漁業(yè)，還包括農(nóng)、林、牧、漁服務業(yè)，恰恰這是《成本制度》沒有明確行業(yè)歸屬的部分?！吨贫戎v解》提出對于房地產(chǎn)行業(yè)的自建開發(fā)經(jīng)營活動，應當參照建筑企業(yè)進行成本核算，《成本制度》僅針對外包的組織方式規(guī)范相關成本核算?！冻杀局贫取分兄圃鞓I(yè)包括《行業(yè)國標》中的制造業(yè)，電力、熱力、燃氣及水生產(chǎn)和供應業(yè)等兩個行業(yè)；《成本制度》中交通運輸業(yè)只包括《行業(yè)國標》中交通運輸、倉儲和郵政業(yè)中的交通運輸業(yè)和倉儲業(yè)；《成本制度》中文化業(yè)包括《行業(yè)國標》中文化、體育和娛樂業(yè)中的部分行業(yè)，主要包括出版單位、報業(yè)單位、書刊報紙印刷企業(yè)、音像電子出版企業(yè)和電影制片、洗滌企業(yè)等?！冻杀局贫取穼ⅰ缎袠I(yè)國標》中的信息傳輸、軟件和信息技術服務業(yè)一分為二，劃分為信息傳輸業(yè)和軟件及信息技術服務業(yè)兩個行業(yè)。

三是，其他行業(yè)包括行業(yè)數(shù)量不一致。《成本制度》將10個行業(yè)之外的行業(yè)，劃分為其他行業(yè)，主要包括《行業(yè)國標》中6 個行業(yè)。而《行業(yè)國標》劃分了20 個行業(yè)。同時《成本制度》不包括不屬于普遍意義上的企業(yè)，例如國民經(jīng)濟行業(yè)分類中的水利、環(huán)境和公共設施管理業(yè)、教育、衛(wèi)生和社會工作、公共管理、社會保障和社會組織和國際組織等類別的經(jīng)濟活動。

可以看出，《成本制度》雖然以《行業(yè)國標》為基礎，但存在很多區(qū)別?！冻杀局贫取凡]有規(guī)定明確、具體的劃分方法。一方面，《成本制度》只規(guī)定了行業(yè)門類，并沒有指出《成本制度》的行業(yè)門類所包含的行業(yè)與《行業(yè)國標》中行業(yè)門類所包含的大類、中類、小類等是否完全一致。另一方面，《成本制度》對《行業(yè)國標》的行業(yè)進行了拆分和合并，未給出明確的分類依據(jù)，這使得行業(yè)分類缺乏科學性，給《成本制度》的應用帶來了一些問題。例如：《成本制度》將住宿和餐飲業(yè)、郵政業(yè)等行業(yè)歸類為其他行業(yè)，而沒有明確規(guī)定其他行業(yè)的判斷標準。

（二）會計制度中的行業(yè)分類標準。國際上小企業(yè)會計核算一般根據(jù)組織規(guī)模差別報告，按照不同的主體應遵循不同的會計準則，認為對中小企業(yè)應該使用符合其特性的會計標準。1997年，英國制定了《小型報告主體財務報告準則》。2009年，國際會計準則理事會發(fā)布了《中小主體國際財務報告準則》。

我國會計標準體系建設由按照所有權性質(zhì)、行業(yè)性質(zhì)分類，轉(zhuǎn)變?yōu)榭紤]企業(yè)規(guī)模。第一階段，根據(jù)所有權性質(zhì)制定。我國從20世紀50年代到80年代陸續(xù)發(fā)布的企業(yè)成本會計核算的規(guī)范，適用主體均為國營工業(yè)企業(yè)。第二階段，根據(jù)行業(yè)性質(zhì)制定。1992年以來我國先后發(fā)布了13 個行業(yè)會計制度，以行業(yè)大類劃分，包括地質(zhì)勘查單位、國有建設單位、勘察設計單位、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、對外經(jīng)濟合作企業(yè)、運輸（鐵路）企業(yè)、運輸（民用航空）企業(yè)、郵電通信、外商投資企業(yè)、工業(yè)企業(yè)、商品流通企業(yè)、旅游、飲食服務企業(yè)、建筑企業(yè)等。自2001年1月1日實施《企業(yè)會計制度》后，財政部會計司先后發(fā)布了12 個行業(yè)核算辦法，劃分行業(yè)更具體。第三階段，根據(jù)企業(yè)規(guī)模、內(nèi)部管理特點制定。2007年1月1日起施行《企業(yè)會計準則》，覆蓋大中型企業(yè)，2005年1月1日起施行《小企業(yè)會計制度》。2013年1月1日起施行《小企業(yè)會計準則》，2014年1月1日實施《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》。

在財政部以往發(fā)布的行業(yè)會計制度和行業(yè)核算辦法中，行業(yè)分類標準均與《成本制度》的行業(yè)分類差別較大，《成本制度》雖然涵蓋了行業(yè)會計制度和行業(yè)核算辦法中的大部分行業(yè)，但是行業(yè)認定標準并不明確。

三、《成本制度》未明確大中小企業(yè)的劃型標準

《成本制度》第2 條明確規(guī)定實施范圍為大中型企業(yè)，因此企業(yè)劃型標準就成為《成本制度》不可或缺的內(nèi)容，遺憾的是《成本制度》以及《制度講解》并沒有給出明確的企業(yè)劃型標準。

（一）國民經(jīng)濟行業(yè)選用的劃型標準。2011年國家統(tǒng)計局發(fā)布實施的《統(tǒng)計上大中小微型企業(yè)劃分辦法》（以下簡稱《劃型辦法》），是根據(jù)《關于印發(fā)中小企業(yè)劃型標準規(guī)定的通知》（工信部聯(lián)企業(yè)[2011]300 號）制定的5。該辦法制定了大、中、小型企業(yè)的劃型標準，即按照資產(chǎn)總額、從業(yè)人員以及營業(yè)收入為劃型標準。由于《劃型辦法》、《行業(yè)國標》、《成本制度》將行業(yè)門類分別劃分為16 個、20 個、11 個，因此，根據(jù)《成本制度》第2 條規(guī)定，不以《劃型辦法》為參考，是無法得到大中型企業(yè)的劃型標準，也就無法得知適用的大中型企業(yè)類型。

一是，如表1所示，《成本制度》中4 個行業(yè)與《劃型辦法》完全相同，包括建筑業(yè)、農(nóng)業(yè)、信息傳輸業(yè)、軟件及信息技術服務業(yè)等，這些行業(yè)的企業(yè)在實施《成本制度》的實務中，可以沿用《劃型辦法》所對應行業(yè)的劃型標準區(qū)別大中小型企業(yè)。

二是，如表1所示，《成本制度》中6 個行業(yè)與《劃型辦法》包括范圍不一致，沒有給出選用的劃型標準。例如：《劃型辦法》中工業(yè)包括《成本制度》中的采礦業(yè)和制造業(yè)?！冻杀局贫取分信l(fā)零售業(yè)包括《劃型辦法》中的批發(fā)業(yè)和零售業(yè)兩個行業(yè)；《成本制度》中交通運輸業(yè)包括《劃型辦法》中交通運輸業(yè)和倉儲業(yè)；《成本制度》中房地產(chǎn)業(yè)只對應《劃型辦法》中的房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營中的外包組織方式，不對應物業(yè)管理。這些行業(yè)可以依據(jù)《劃型辦法》找到對應行業(yè)，如果劃型標準仍然沿用《劃型辦法》中的標準，《成本制度》所強調(diào)的三大突破口之一的11 個行業(yè)分類實質(zhì)還是《劃型辦法》的16 個行業(yè)類型。

三是，如表1所示，《成本制度》中的“其他行業(yè)”和《劃型辦法》中的“其他未列明行業(yè)”包括內(nèi)容不一致?！冻杀局贫取穼?0 個行業(yè)之外的行業(yè)，劃分為“其他行業(yè)”。而《劃型辦法》將15 個行業(yè)門類之外的行業(yè)，列為“其他未列明行業(yè)”。物業(yè)管理業(yè)、郵政業(yè)、住宿業(yè)、餐飲業(yè)和租賃、商業(yè)服務業(yè)與“其他未列明行業(yè)”在《成本制度》歸并為“其他行業(yè)”，但并未給出采取什么劃型標準。在《劃型辦法》中未單獨列明的文化業(yè)，被列為“其他行業(yè)”，卻在《成本制度》被單獨劃分為行業(yè)，究竟是沿用《劃型辦法》中其他行業(yè)的劃型標準，還是重新設計行業(yè)劃型標準？

雖然《成本制度》和《劃型辦法》中的行業(yè)分類都是依據(jù)《行業(yè)國標》制定的，但是三者均有異同。由于《成本制度》并沒有規(guī)定明確、具體的企業(yè)劃型標準，企業(yè)按照《成本制度》的行業(yè)類型，不能夠直接按照《劃型辦法》進行大中小型企業(yè)的劃型，《成本制度》中企業(yè)的劃型標準無法明確。

（二）《企業(yè)會計準則》選用的劃型標準?！镀髽I(yè)會計準則》應用的劃型標準是公司規(guī)模的大小。2007年1月1日起施行的《企業(yè)會計準則——基本準則》，第2 條：“本準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設立的企業(yè)（包括公司）。6”時任財政部副部長王軍在《關于中國企業(yè)會計準則體系建設與實施的若干問題》一文中展望“所有大中型企業(yè)全面執(zhí)行這套準則體系”7，得知《企業(yè)會計準則》是適用于大中型企業(yè)。同時，2013年《小企業(yè)會計準則》第3 條提出：“已執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的上市公司、大中型企業(yè)和小企業(yè)，不得轉(zhuǎn)為執(zhí)行本準則。8”這也從側(cè)面驗證了《企業(yè)會計準則》主要適用范圍包括上市公司與大中型企業(yè)。

表1 大中型企業(yè)劃型標準的比較3

（三）《小企業(yè)會計制度》選用的劃型標準。從《小企業(yè)會

計準則》的制定歷程來看，我國財政部采用《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》,沒有單獨制定企業(yè)劃型標準。2005年1月1日實施的《小企業(yè)會計制度》實施范圍明確為：“《中小企業(yè)標準暫行規(guī)定》（國經(jīng)貿(mào)中小企［2003］143 號）中界定的小企業(yè)”。2013年1月1日起施行的《小企業(yè)會計準則》第2 條規(guī)定：“適用于符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標準的企業(yè)”，即以工信部聯(lián)企業(yè)[2011]300 號為標準9。

2014年1月1日實施的《成本制度》，并沒有在該制度以及《制度講解》中明確企業(yè)劃型標準，也沒有按照慣例規(guī)定《成本制度》劃定大中型企業(yè)時應參照其他規(guī)定。這使得企業(yè)在應用《成本制度》時，在判斷企業(yè)類別時容易產(chǎn)生困難，在認定大中型企業(yè)時也缺乏明確標準。值得注意的是，《成本制度》附則中規(guī)定“小企業(yè)參照執(zhí)行本制度”，這也需要明確小企業(yè)的劃型標準。

三、《成本制度》實施范圍的改進建議

（一）《成本制度》的行業(yè)劃分標準應依據(jù)《行業(yè)國標》與《劃型辦法》制定。《成本制度》的行業(yè)劃分標準是“以國民經(jīng)濟分類標準為基礎”，既應該在綜合考慮《行業(yè)國標》與《劃型辦法》的分類標準基礎上，采取科學合理地制定行業(yè)分類標準，確?！冻杀局贫取沸袠I(yè)劃分的科學性，與其他政策保持一致性。

（二）《成本制度》的行業(yè)劃分標準應與以往的會計政策保持延續(xù)性?！冻杀局贫取返闹贫?，應建立在財政部以往發(fā)布的行業(yè)會計制度和行業(yè)核算辦法基礎上，不僅應該保持以往政策所涉及的行業(yè)范圍，而且適當保持《行業(yè)國標》與《劃型辦法》中行業(yè)分類的延續(xù)性。這樣既有利于會計政策的制定，也有利于企業(yè)對會計政策的理解與應用。

（三）《成本制度》應明確指出企業(yè)劃型標準?！缎∑髽I(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計準則》等會計制度和會計準則都明確規(guī)定了企業(yè)劃型的依據(jù)，《企業(yè)會計準則》主要適用對象也是大中型企業(yè)。為了便于企業(yè)的理解與應用，《成本制度》或者《制度解釋》中也應該明確規(guī)定企業(yè)的劃型依據(jù)，也可以選擇參照《劃型辦法》或者以此為基礎制定企業(yè)劃型標準。

會計源于實踐。我國市場經(jīng)濟體制逐步建立和完善，會計制度也逐步得到規(guī)范和發(fā)展。《成本制度》的行業(yè)劃分標準與大中小型企業(yè)的確定標準，要與以往政策保持延續(xù)性，以實踐為出發(fā)點，才能制定出符合我國實際的行業(yè)劃分標準，推動成本核算制度的建立和完善?！?/p>

1.余蔚平．2014.認真貫徹《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》穩(wěn)步推進管理會計體系建設[J]．財務與會計，1。

2.中華人民共和國財政部．2013.企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）[M]．北京：中國財政經(jīng)濟出版社。

3.財政部會計司．2014.《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》講解[M]．北京：中國財政經(jīng)濟出版社。

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9.楊敏．2014.認真學習 扎實推進 全面貫徹《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》[J]．財務與會計，1。