●浙江海洋學(xué)院計(jì)劃財(cái)務(wù)處 王 群

大學(xué)除了教書(shū)育人以外，還是一個(gè)重要的科研機(jī)構(gòu)，承擔(dān)著政府部門(mén)各類科研項(xiàng)目的研究工作。項(xiàng)目的申請(qǐng)主體既有大學(xué)本身，也有大學(xué)所設(shè)立的科技公司，前者按照《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定作為科研事業(yè)收入進(jìn)行核算和處理，后者則要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行核算和處理，在會(huì)計(jì)和稅務(wù)上都不同于前者，本文試對(duì)其中的主要問(wèn)題做一簡(jiǎn)析。

一、會(huì)計(jì)處理

大學(xué)設(shè)立的科技公司，作為盈利性企業(yè)，經(jīng)營(yíng)范圍一般是技術(shù)開(kāi)發(fā)、技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)等，這些業(yè)務(wù)作為企業(yè)的營(yíng)業(yè)業(yè)務(wù)，往往需要開(kāi)具正式發(fā)票，作為營(yíng)業(yè)收入確認(rèn)并交納增值稅等相關(guān)稅費(fèi)。而從政府部門(mén)獲得的科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)或科技專項(xiàng)資金則適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的政府補(bǔ)助，最終作為營(yíng)業(yè)外收入確認(rèn)。

（一）專項(xiàng)應(yīng)付款還是政府補(bǔ)助？高校申請(qǐng)下來(lái)的科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，往往撥付機(jī)關(guān)規(guī)定了資金的專門(mén)用途，因此較多企業(yè)習(xí)慣在專項(xiàng)應(yīng)付款科目進(jìn)行核算，且收支均反映在該科目，不通過(guò)利潤(rùn)表。但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南—會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》——2711“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目使用說(shuō)明明確：“科目核算企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)”。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》更是取消了專項(xiàng)應(yīng)付款這一科目。可見(jiàn)在現(xiàn)有準(zhǔn)則體系中，專項(xiàng)應(yīng)付款的適用范圍非常狹窄，僅限于對(duì)政府作為“所有者”投入具有專項(xiàng)用途或特定用途的款項(xiàng)，科技專項(xiàng)資金顯然不適用于這一科目。

對(duì)于政府補(bǔ)助的認(rèn)定和處理，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基本一致，本文以 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)——政府補(bǔ)助》為依據(jù)，第二條規(guī)定明確：“政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。”

由上述分析可見(jiàn)，科技經(jīng)費(fèi)應(yīng)屬于政府補(bǔ)助的核算范圍。

（二）會(huì)計(jì)核算?？萍冀?jīng)費(fèi)在會(huì)計(jì)上的確認(rèn)涉及到兩個(gè)步驟的確認(rèn)，一是收到或能收到專項(xiàng)資金時(shí)作為遞延收益的確認(rèn)，二是在項(xiàng)目資金使用過(guò)程中作為營(yíng)業(yè)外收入的確認(rèn)。

1.遞延收益的確認(rèn)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)——政府補(bǔ)助》第五條，政府補(bǔ)助同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件； 企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。

一般申請(qǐng)科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，如果申請(qǐng)成功，在資金正式撥付之前，財(cái)政部門(mén)和科技部門(mén)會(huì)聯(lián)合下發(fā)相關(guān)的經(jīng)費(fèi)撥付文件。當(dāng)文件下發(fā)時(shí)，就可以認(rèn)為已經(jīng)滿足了準(zhǔn)則里規(guī)定的條件，可以確認(rèn)遞延收益。

例1：2013年公司向政府申請(qǐng)科技專項(xiàng)資金450,000.00 元以購(gòu)買(mǎi)一臺(tái)專用儀器，經(jīng)過(guò)規(guī)定的申報(bào)程序，政府于2013年9月30日下發(fā)了相關(guān)的資金撥付文件，2013年10月31日相關(guān)資金到賬，則分錄如下：

2013年9月30日，公司收到政府下發(fā)的資金撥付文件：

2013年10月31日，公司收到資金：

2.項(xiàng)目資金使用過(guò)程中作為營(yíng)業(yè)外收入的確認(rèn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)——政府補(bǔ)助》區(qū)分了兩種不同的情況：第七條，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益；第八條，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指該專項(xiàng)資金根據(jù)文件要求，是用來(lái)購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的，則需要在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。由于固定資產(chǎn)需要在使用壽命期間內(nèi)計(jì)提折舊，所以該條款可以理解為當(dāng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)時(shí)，開(kāi)始計(jì)提折舊時(shí)，遞延收益就可以平均分配轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入。

值得注意的是，折舊政策有多重選擇，而營(yíng)業(yè)外收入的確認(rèn)只能是平均分配。可見(jiàn)當(dāng)折舊政策采用平均分配的直線法時(shí)，費(fèi)用和收入的確認(rèn)是基本同步的。當(dāng)折舊政策采用加速折舊法時(shí)，費(fèi)用和收入的確認(rèn)就不是同步的。

例2:接例1，公司于2013年12月31日用這筆資金購(gòu)入專用儀器一臺(tái)，并在當(dāng)日安裝完畢，該儀器使用年限為5年，假設(shè)無(wú)殘值。

該儀器采用直線法計(jì)提折舊，則2014年的分錄如下：

計(jì)提折舊：

確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入：

該儀器經(jīng)稅務(wù)批準(zhǔn)采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，則2014年的分錄如下

計(jì)提折舊：

確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入：

與收益相關(guān)的補(bǔ)助，科研經(jīng)費(fèi)一般是補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失，會(huì)計(jì)處理上是先確認(rèn)遞延收益，當(dāng)相關(guān)費(fèi)用發(fā)生時(shí)，再同步以相同的金額確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。

二、稅務(wù)問(wèn)題

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]70 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱70 號(hào)文）對(duì)專項(xiàng)資金在企業(yè)所得稅方面的處理作了明確規(guī)定。限于篇幅，本文僅對(duì)70 號(hào)文中兩個(gè)不甚明確的問(wèn)題作簡(jiǎn)要分析，并提出自己的看法。

（一）專項(xiàng)資金的認(rèn)定。70 號(hào)文為專項(xiàng)資金做不征稅收入處理規(guī)定了三個(gè)前提條件，其中最重要的第一條就是：企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件。

在實(shí)務(wù)中，如果企業(yè)作為承擔(dān)單位從資金撥付機(jī)關(guān)直接取得科技經(jīng)費(fèi)，都能夠取得相應(yīng)的資金撥付文件。但當(dāng)企業(yè)作為參與單位時(shí)，撥付文件上只有承擔(dān)單位，相關(guān)資金總額由資金撥付機(jī)關(guān)直接撥付給承擔(dān)單位，再由承擔(dān)單位將資金的一部分轉(zhuǎn)撥給本企業(yè)，則如何認(rèn)定這部分轉(zhuǎn)撥資金的性質(zhì)就很關(guān)鍵。

要認(rèn)定這部分資金滿足70 號(hào)文的條件，筆者認(rèn)為至少需要以下條件：

一是承擔(dān)單位與科技部門(mén)簽訂的科技項(xiàng)目合同書(shū)里明確了本企業(yè)作為參與單位的地位，即由科技部門(mén)來(lái)確定承擔(dān)單位與本企業(yè)是共同參與科技項(xiàng)目，共同使用科技資金的并列關(guān)系，而不是購(gòu)買(mǎi)服務(wù)的交易關(guān)系。

二是在科技項(xiàng)目合同書(shū)里或承擔(dān)單位和本企業(yè)簽訂的協(xié)議里，明確雙方在該科技項(xiàng)目中的分工關(guān)系和資金分配。

三是取得稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的認(rèn)可。

若無(wú)法滿足上述條件，則承擔(dān)單位與本企業(yè)之間的關(guān)系只能是購(gòu)買(mǎi)服務(wù)的交易關(guān)系，必須開(kāi)具正式發(fā)票作為營(yíng)業(yè)收入處理。

（二）5年緩沖期的認(rèn)定。70 號(hào)文規(guī)定，企業(yè)將符合條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)的部分，要并入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

5年的緩沖期是從作不征稅收入處理后開(kāi)始，還是從收到資金開(kāi)始算起或者從會(huì)計(jì)上確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入開(kāi)始算起，這也是需要明確的問(wèn)題。

如果從確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入開(kāi)始，則是考慮了與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，會(huì)減少會(huì)計(jì)與稅法之間的差異，在納稅申報(bào)時(shí)也便于處理。但筆者認(rèn)為，作為稅務(wù)文件，應(yīng)該按照企業(yè)所得稅法及其配套規(guī)定的口徑為準(zhǔn)，適用收付實(shí)現(xiàn)的原則，應(yīng)該從收到專項(xiàng)資金的時(shí)點(diǎn)開(kāi)始算起。

（三）遞延所得稅的確認(rèn)。假設(shè)企業(yè)收到500,000.00 科技經(jīng)費(fèi)作遞延收益處理后，是否該確認(rèn)遞延所得稅，則要區(qū)分兩種情況（所得稅率為25%）。

1.不滿足不征稅收入的條件，作應(yīng)稅收入。遞延收益的賬面價(jià)值為500,000.00，而計(jì)稅基礎(chǔ)為0，則應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：

在以后期間再逐步轉(zhuǎn)回。

2.滿足不征稅收入的條件，作不征稅收入。遞延收益的賬面價(jià)值為500,000.00，計(jì)稅基礎(chǔ)依然為0，但此種情況下，遞延收益的初始確認(rèn)時(shí)點(diǎn)既不影響應(yīng)納稅所得額也不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào)——所得稅》所規(guī)定的初始確認(rèn)豁免條件，因此不需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)?！?/p>

1.財(cái)政部.2007.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法。

2.財(cái)政部.2007.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例。

3.財(cái)政部.2006.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)——政府補(bǔ)助。

4.財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局.2011.財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知（財(cái)稅[2011]70 號(hào)）。

5.財(cái)政部.2006.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào)——所得稅。