●中南財經政法大學 李孟哲 大信會計師事務所 喬冠芳

一、引言

資產棄置義務指企業(yè)因直接取得、構建開發(fā)以及正常使用長期有形資產，根據企業(yè)所在國會計法律法規(guī)而承擔長期有形資產在未來棄置階段的拆除、報廢和環(huán)境修復等義務。根據我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》，企業(yè)應在每個會計期間以合理確認標準通過負債及相關資產費用化的形式來有效保障未來會計年度資產棄置義務的順利履行。隨著會計理論不斷發(fā)展與完善，國內外都對資產棄置義務予以關注，并通過制訂和完善會計準則來規(guī)范其會計處理。我國改革開放35年來取得了顯著成績，但企業(yè)在國際資本市場活躍比例較低，受國外會計準則約束情況較少，加之社會環(huán)境差異等因素影響，會計準則還未能做到全方位趨同，在資產棄置會計領域與國際仍然存在一定差距。隨著我國逐步融入到世界經濟的發(fā)展中，有必要制定單獨的資產棄置會計準則，為我國企業(yè)在國際資本市場的競爭中占得優(yōu)勢奠定政策基礎。

我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》已將資產棄置義務這一環(huán)境會計理論引入油氣、核能行業(yè)并提出具體要求，但未能擴展到存在類似環(huán)境特征的化工、煤炭等行業(yè)。聯(lián)系我國目前頒布的環(huán)境保護法律法規(guī)和煤炭企業(yè)當前開采、選煤等實際技術環(huán)節(jié)的分析，煤炭開采企業(yè)應該確認相應的資產棄置義務。

煤炭企業(yè)在生產過程中存在各種生態(tài)環(huán)境問題，如嚴重的地質災害、土地資源的損毀、大氣環(huán)境的破壞、水資源的破壞等，因此煤炭企業(yè)更加需要采取比其他企業(yè)更多的環(huán)境保護和治理修復支出。

二、計提資產棄置義務的重要性

（一）有助于提高企業(yè)環(huán)境保護意識。我國經濟經歷較長時間粗放型發(fā)展，煤炭的開采與利用一定程度上建立在犧牲環(huán)境為代價的基礎上。隨著時間推移，國家逐步加強對環(huán)境防治的重視，環(huán)保和財政部門也就煤炭企業(yè)承擔各種消除環(huán)境污染負荷的義務出臺相應法規(guī)或將其提上議程?！吨腥A人民共和國資產資源法》第32 條規(guī)定：礦產企業(yè)應采取復墾等措施來保護環(huán)境，當企業(yè)生產給當?shù)厝嗣裆a生活造成損失，應當予以賠償，并及時采取補救措施。

我國煤炭企業(yè)節(jié)能減排的壓力日益增加，國際社會的輿論壓力以及公眾對建設“兩型社會”的意識不斷提高，節(jié)約資源和保護環(huán)境成為了煤炭企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的必然要求。當煤炭企業(yè)運行終止時，與生產相關的設施、棄置的礦井和地上地下廢棄的管道不可避免地對自然生態(tài)環(huán)境造成污染與破壞，預提資產棄置費用是必要的。

（二）有效建立企業(yè)生態(tài)環(huán)境恢復保證金的補充機制。根據規(guī)定，采礦權人在我國開采礦產資源，需繳納礦山生態(tài)環(huán)境恢復治理保證金來確保執(zhí)行對于礦山生態(tài)恢復治理的義務，但保證金僅僅是就礦產量確定的一個具體數(shù)額，不能有效適應企業(yè)在經營過程中產生的各種變化，達到有效保護環(huán)境的同時促進企業(yè)健康發(fā)展。煤炭企業(yè)確立了資產棄置義務，對煤炭開采時存在的各種危害以及潛在危險有較好的估量與評價，能有效地補充發(fā)揮生態(tài)環(huán)境恢復保證金對于生態(tài)環(huán)境出現(xiàn)污染與破壞方面處理不足時的作用。

（三）提高企業(yè)的社會責任意識。當前，上市企業(yè)為展現(xiàn)自身社會責任感，選擇定期發(fā)布社會責任報告，將社會責任信息集中披露。作為影響環(huán)境的重要一環(huán)，企業(yè)環(huán)保意識的強弱直接影響到我國今后需付出環(huán)境治理成本的多少。具體到煤炭企業(yè)的環(huán)境信息披露方式，讓企業(yè)確認資產棄置義務，可以盡可能擴大強制公開的環(huán)境信息范圍，有利于政府和公眾了解煤炭上市企業(yè)做出的努力，形成有效的良性互動。

三、資產棄置義務的財務分析

表1 反映的是6 家確認資產棄置義務費用的煤炭行業(yè)上市公司三年財務報告披露的預計負債賬戶中期末余額和增減額以及其中反映的資產棄置義務的期末余額、增減額和所占預計負債的比例。

表1 煤炭上市公司資產棄置義務確認情況統(tǒng)計表（單位：元）

從財務報告信息分析，我國煤炭行業(yè)上市企業(yè)在資產棄置義務的處理上存在以下問題：

（一）相當多的煤炭上市企業(yè)缺乏確認資產棄置義務意識。我國目前在《企業(yè)會計準則》中缺乏對煤炭行業(yè)資產棄置義務的具體規(guī)范與規(guī)定，即使出臺了關于油氣和核能利用行業(yè)的準則，也缺乏可靠的實務操作性。根據筆者對于40 家在我國上海證券交易所和深圳證券交易所上市的煤炭相關企業(yè)近三年財務報告的調查，可以清晰地看出目前我國的煤炭上市企業(yè)中很少有能夠依據《企業(yè)會計準則》自覺地計提資產棄置義務的行為，僅僅有6 家提及相關的資產棄置義務，僅占總數(shù)的15%。這六家公司分別為：新疆百花村股份有限公司、上海大屯能源股份有限公司、兗州煤業(yè)股份有限公司、內蒙古伊泰煤炭股份有限公司、神華股份有限公司和中煤能源股份有限公司。通過分析還發(fā)現(xiàn)煤炭公司確認的資產棄置費用占企業(yè)凈資產的比重也處于較低狀態(tài)。

（二）確認資產棄置義務的煤炭企業(yè)處理簡單或信息披

露不充分。通過分析六家已計提資產棄置義務的煤炭上市企業(yè)的財務報告，發(fā)現(xiàn)雖然這些企業(yè)有著較好的社會責任意識，計提了相應的資產棄置義務于預計負債會計賬戶中，但分析其表后的財務報表附注中對于預計負債特別是其中資產棄置義務的具體披露中卻明顯不充分。

這六家煤炭上市企業(yè)對于近三年的資產棄置義務僅僅列示了總數(shù)目，并沒有進行具體項目及金額的列示與報告，使得投資者難以對于其具體的資產棄置義務情況有所了解。有些煤炭企業(yè)雖然對于資產棄置義務有所列示，但僅僅局限于土地復墾一項，比如在兗州煤業(yè)的財務報表附注中，就將全部的資產棄置義務計入了土地復墾項目，未計入其他的可能產生對于環(huán)境有所破壞與污染的資產棄置義務的項目。

四、對我國煤炭企業(yè)處理資產棄置義務的建議

（一）國家需要研究制定針對煤炭企業(yè)資產棄置義務的相關會計準則。從目前使用的《企業(yè)會計準則》上看：涉及資產棄置義務的條款不多，內容分散在固定資產、或有事項、石油天然氣等幾項準則中，難以作為依據來處理復雜的企業(yè)具體業(yè)務。煤炭企業(yè)與天然氣石油行業(yè)的企業(yè)在資源開采、環(huán)境破壞方式等方面存在較大不同，不可能要求煤炭企業(yè)直接參考針對油氣企業(yè)的會計準則來處理自身的資產棄置義務問題。

國家可以考慮參考美國和國際的會計準則規(guī)定，處理好“拿來主義”和“自主主義”的關系，研究制定單獨針對煤炭企業(yè)等存在資產棄置義務確認要求行業(yè)的相應準則，界定相關概念、明確具體會計處理的要求，幫助煤炭企業(yè)更好地處理資產棄置義務問題。

（二）政府應制定優(yōu)惠稅收政策來鼓勵煤炭企業(yè)確認資產棄置義務。當采取優(yōu)惠的稅收政策，如允許企業(yè)在發(fā)生當期稅前抵免棄置費用就可能在一定程度促進煤炭企業(yè)主動地確認相關資產棄置義務。針對具體的會計實務分析，對于進入最后棄置階段的煤炭企業(yè)，確認較高棄置費用的同時如果難以獲得足夠的收入，很可能導致當期利潤虧損，就不存在稅前抵扣優(yōu)惠享受。這就提醒煤炭開采企業(yè)在經營初期要考慮相應責任的確認，完善資金保障體系來滿足未來可能的現(xiàn)金需求，避免企業(yè)出現(xiàn)納稅調整，減少企業(yè)具體會計處理上的困難，減輕企業(yè)負擔。這樣不但可以促進煤炭開采企業(yè)對于資產棄置義務的確認，也利于企業(yè)的長期發(fā)展。

（三）煤炭企業(yè)需要主動確認資產棄置義務。企業(yè)要著眼于自身和股東的長期利益，堅持可持續(xù)發(fā)展，就需要提高自身的環(huán)保意識，積極履行社會責任。我國煤炭上市企業(yè)在發(fā)布財務報告時，不應無期限地等待相關準則的修訂或出臺，而應針對現(xiàn)有準則的規(guī)定，根據自身企業(yè)的發(fā)展情況，逐步完善自身財務報告的披露，給予投資者更大的信心。已經確認了相應的資產棄置義務的企業(yè)應該盡可能充分地考慮企業(yè)在各個生產環(huán)節(jié)存在的需要計提資產棄置負債的情況，在財務報告中具體披露資產棄置義務信息，包括：

1.總體概況。煤炭企業(yè)首先要披露的其根據相關會計準則對于資產棄置義務的判斷及涉及資產的總體介紹，例如相關的具體資產名稱、數(shù)目及能否評估出當前公允價值，與此同時，推斷此項資產確認棄置義務對公司經營情況產生的潛在影響等。

2.具體財務信息。煤炭企業(yè)需要在報告中披露經營當期涉及資產棄置義務的相關事項的發(fā)生給企業(yè)持續(xù)經營帶來的影響。這些影響可分成以財務數(shù)據形式在報表中具體列示的，也包含暫時僅能以文字形式敘述的財務影響。對于已經確認為棄置義務的費用應披露詳細情況，如：對資產棄置義務相關賬戶的期初期末余額的變化就應分別列示是否存在以下要素的影響以及具體影響金額，包括：當期發(fā)生額、當期清償額以及潛在現(xiàn)金流的增減變動等。對于缺少數(shù)據支持的潛在財務信息，應根據我國規(guī)定的會計信息質量要求，根據企業(yè)的實際情況，進行盡可能規(guī)范的全方位披露。

3.資產棄置義務的確認帶來的環(huán)境影響。企業(yè)應在財務報告中披露本期確認的資產棄置義務給環(huán)境造成的破壞以及潛在的環(huán)境污染，除此之外，對于使用累計計提的資產棄置義務賬戶資金履行相關義務的執(zhí)行情況和取得的改善效果也應予以反映。這些信息的產生應該伴隨著具體的環(huán)保業(yè)的相關專業(yè)指標，需要遵循我國環(huán)保方面的法律條款以及相關環(huán)境專業(yè)人士的評估。

當然，披露財務報告信息需要企業(yè)內部會計專業(yè)人員的努力，煤炭企業(yè)應該鼓勵相應的會計人員不斷學習最新的會計專業(yè)知識，為更好地反映公司財務報表信息做出努力，為企業(yè)形象加分。

六、結論

煤炭在今后很長一段時間內仍將是我國主要能源資源，煤炭的開采和利用在國家經濟社會建設特別是對環(huán)境的治理和環(huán)境保護中具有特別重要的地位。我國應在當今經濟深度全球化的大背景中虛心借鑒發(fā)達國家的成功經驗，盡快建立和不斷規(guī)范完善資產棄置義務會計政策，一方面有效建立補充煤炭企業(yè)的成本補償制度，提高煤炭企業(yè)履行資產棄置義務的財務保障;另一方面要求煤炭企業(yè)更加重視自身各個生產環(huán)節(jié)，有效評估環(huán)節(jié)中存在的將對今后自然和社會環(huán)境產生危害的可能性，在披露信息的同時也更加注重生產的無害化與節(jié)能化，努力實現(xiàn)綠色開采和清潔利用，為環(huán)境質量的不斷改進和生態(tài)文明的建設履行企業(yè)應盡的責任?！?/p>

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