●中鐵十二局集團(tuán)電務(wù)工程有限公司 郭俊青

現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的瞬息萬(wàn)變，使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的目標(biāo)有了新的內(nèi)容，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的“決策有用觀”得到了更多青睞和追捧，企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告必須為使用者提供更多、更全面的決策有用信息，使得全面收益會(huì)計(jì)報(bào)告成為了理論界和實(shí)務(wù)界追捧的對(duì)象。這一現(xiàn)象可以在金融工具的列報(bào)上得到顯著體現(xiàn)。例如，可供出售金融資產(chǎn)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損益，在該相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，其損益就應(yīng)該計(jì)入全面收益會(huì)計(jì)科目——“其他全面收益”賬戶，等到期末結(jié)轉(zhuǎn)，再轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益“資本公積——未分配利潤(rùn)”，再按照利潤(rùn)分配時(shí)做相關(guān)處理。我國(guó)為了適應(yīng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，貫徹國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的需要，也在2009年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3 號(hào)》對(duì)全面收益會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行了應(yīng)用，在傳統(tǒng)的利潤(rùn)表中增設(shè)兩個(gè)賬戶和科目來(lái)列報(bào)全面收益，即為“其他綜合收益”和“綜合收益總額”。本文分析了全面收益會(huì)計(jì)的特征，探討在我國(guó)目前形勢(shì)下實(shí)行全面收益會(huì)計(jì)報(bào)告的必要性和重要性，最后結(jié)合筆者的實(shí)踐工作經(jīng)驗(yàn)，提出了我國(guó)應(yīng)用全面收益會(huì)計(jì)報(bào)告的幾點(diǎn)建議。

一、全面收益會(huì)計(jì)的含義及其特征

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，企業(yè)面臨的市場(chǎng)環(huán)境變化加劇，市場(chǎng)狀況日益復(fù)雜等現(xiàn)狀，企業(yè)非主營(yíng)業(yè)務(wù)交易事項(xiàng)所帶來(lái)的會(huì)計(jì)上的經(jīng)濟(jì)收益也來(lái)越多，所占企業(yè)總收益的比例也越來(lái)越大，傳統(tǒng)的收益觀已經(jīng)不能滿足企業(yè)收益計(jì)量的需要，從而誕生了企業(yè)全面收益會(huì)計(jì)的說(shuō)法。

（一）全面收益的含義。全面收益指的是企業(yè)在一定的會(huì)計(jì)期間所有的交易事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)的凈值，這里的所有者權(quán)益變動(dòng)，包括所有投資和分派的款項(xiàng)，即原始投資、最佳投資和分派的股息，有學(xué)者認(rèn)為全面收益的計(jì)算公式可以表達(dá)為 “期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn)－業(yè)主追加投資+業(yè)主收回投資+分派的股息=凈收益+其他全面收益”。全面收益比傳統(tǒng)的收益范圍要廣，他是以所有者權(quán)益變動(dòng)來(lái)衡量和計(jì)算的，一般包括由于下列事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)：企業(yè)的交換交易、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、物價(jià)變動(dòng)、偶發(fā)事件或者其他事項(xiàng)?？梢?jiàn)，全面收益的實(shí)質(zhì)是為了滿足決策有用的需要，是伴隨著金融工具的迅猛發(fā)展而產(chǎn)生的。

（二）全面收益的特征。從前文闡述來(lái)看，全面收益和傳統(tǒng)收益還是有一定區(qū)別的，其特征大致體現(xiàn)在四個(gè)方面：一是傳統(tǒng)收益觀體現(xiàn)的是財(cái)務(wù)資本保全觀，而全面收益體現(xiàn)的是實(shí)物資本保全觀，前者確認(rèn)的收益是收入超過(guò)所有者投入的資本價(jià)值，而所有者投入的資本價(jià)值是不變的，后者確認(rèn)的收益收入超過(guò)投入資本的實(shí)際生產(chǎn)能力；二是全面收益理論采用現(xiàn)時(shí)成本，而傳統(tǒng)的收益觀采用的是歷史成本，現(xiàn)時(shí)成本可以彌補(bǔ)通貨膨脹下生產(chǎn)耗費(fèi)的足額補(bǔ)償，和收入按照現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量是相匹配的；三是全面收益以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為模式，而傳統(tǒng)收益觀則是以實(shí)際交易為模式，即傳統(tǒng)收益觀確認(rèn)利益是以企業(yè)實(shí)際發(fā)生為前提，全面收益觀則是不管該項(xiàng)交易是否實(shí)現(xiàn)，只要產(chǎn)生利益的事項(xiàng)存在或者發(fā)生，就要確認(rèn)收益，包括未實(shí)現(xiàn)的收益；四是傳統(tǒng)收益觀遵循的是“收入——費(fèi)用”的計(jì)算方法，即將收入與費(fèi)用進(jìn)行匹配后的結(jié)果即為收益，但是全面收益觀下，則是按照“資產(chǎn)——負(fù)債”的計(jì)量方法，收益的計(jì)量取決于資產(chǎn)的計(jì)量。相比較來(lái)看，全面收益觀更加接近企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益，更加能體現(xiàn)資產(chǎn)和收益的匹配，更加能符合目前財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)的勾稽關(guān)系。

（三）以金融工具確認(rèn)和計(jì)量所帶來(lái)的全面收益案例。全面收益觀也是伴隨著金融工具的發(fā)展而產(chǎn)生的，下面筆者以可供出售金融資產(chǎn)為例來(lái)說(shuō)明全面收益觀下金融工具價(jià)值變動(dòng)的確認(rèn)和計(jì)量下的會(huì)計(jì)處理。假如A 企業(yè)證券投資以“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶科目來(lái)反映，2012年初購(gòu)買價(jià)格為900 萬(wàn)元，2012年9月，確認(rèn)“可供出售金融資產(chǎn)——證券投資”的公允價(jià)值變動(dòng)金額為300 萬(wàn)元，那么在發(fā)生時(shí)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益時(shí)（假設(shè)暫時(shí)不考慮所得稅的影響），要做如下會(huì)計(jì)分錄：

假設(shè)僅有該項(xiàng)公允價(jià)值變動(dòng)，那么，在年末的時(shí)候，則要將該項(xiàng)變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)至資本公積：

那么，在2013年初“可供出售金融資產(chǎn)——證券投資”的余額為1200 萬(wàn)元，其中其他全面收益發(fā)生額300 萬(wàn)元在全面收益觀下的財(cái)務(wù)報(bào)表中要填列到“全面收益”科目。如果2013年2月該項(xiàng)金融資產(chǎn)以1250 萬(wàn)元的金額出售，則應(yīng)該做如下會(huì)計(jì)處理：

2013年末將該收益結(jié)轉(zhuǎn)至利潤(rùn)項(xiàng)目：

二、全面收益會(huì)計(jì)報(bào)告在我國(guó)適用的現(xiàn)實(shí)性和重要性

2006年我國(guó)新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化趨勢(shì)，對(duì)會(huì)計(jì)的六大要素都做出了重大調(diào)整，在新準(zhǔn)則中體現(xiàn)了全面收益觀的重要思想，將利得和損失分為兩個(gè)部分，第一部分是直接計(jì)入了當(dāng)期損益的利得和損失，第二部分是直接計(jì)入了所有者權(quán)益的利得和損失，主要來(lái)源于可供出售金融資產(chǎn)等科目的公允價(jià)值變動(dòng)損益、套期獲利或者損失等，全面貫徹了收益觀思想，為全面收益會(huì)計(jì)報(bào)表和披露奠定了基礎(chǔ)。細(xì)數(shù)一下，全面收益會(huì)計(jì)觀念在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中主要體現(xiàn)在以下分則：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19 號(hào)——外幣折算》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24 號(hào)——套期保值》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37 號(hào)——金融工具列報(bào)》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào)——所得稅》，還有就是前文提到的 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》。

在我國(guó)推行全面收益會(huì)計(jì)報(bào)告是大勢(shì)所趨，有其必然性和重要性。主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的需要，其根本還是經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的大勢(shì)所趨，經(jīng)濟(jì)的全球化需要商業(yè)語(yǔ)言的全球化，全球化的投資者需要提供統(tǒng)一的會(huì)計(jì)報(bào)表等有用的財(cái)務(wù)信息以供決策，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂體現(xiàn)了全面收益觀的思想，唯有逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際接軌，才能在全球化經(jīng)濟(jì)下立足和發(fā)展。二是由于投資者決策的需要，經(jīng)濟(jì)全球化的大背景，投資者對(duì)企業(yè)提供的信息提出了更高的要求，需要更加廣泛、更加全面和及時(shí)的信息，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表下，沒(méi)有發(fā)生實(shí)際交易的事項(xiàng)就沒(méi)有確認(rèn)，而全面收益會(huì)計(jì)報(bào)告制度下，利潤(rùn)表利得和損失只是企業(yè)收益的一部分，還有其他全面收益項(xiàng)目的反映，這樣提供的信息更加全面，滿足了決策可用觀的需要。三是我國(guó)資本市場(chǎng)健康有序發(fā)展的需要，我國(guó)現(xiàn)在資本市場(chǎng)還存在一定的缺陷，資本市場(chǎng)對(duì)全面、完整的信息需求強(qiáng)烈，全面收益會(huì)計(jì)報(bào)表的出現(xiàn)也正是伴隨著資本市場(chǎng)的金融工具發(fā)展，全面收益會(huì)計(jì)報(bào)告能夠?qū)⑺械姆撬姓邫?quán)益變化項(xiàng)目進(jìn)行全面列報(bào)，減少管理者當(dāng)局操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)的空間，提高資本市場(chǎng)的有效性，促進(jìn)資本市場(chǎng)更加健康有序地發(fā)展。

三、我國(guó)全面收益會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)用的思考

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)全面收益觀有了初步的體現(xiàn)和貫徹，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，全面收益會(huì)計(jì)報(bào)告必然是一種趨勢(shì)，我國(guó)要為貫徹和實(shí)行全面收益會(huì)計(jì)報(bào)告做出一系列努力。

第一，進(jìn)一步完善和修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，構(gòu)建科學(xué)、全面和完善的全面收益會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為全面收益會(huì)計(jì)報(bào)告提供準(zhǔn)則支撐和基礎(chǔ)。全面收益會(huì)計(jì)報(bào)告的實(shí)行，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要先行，全面收益會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要對(duì)全面收益會(huì)計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容進(jìn)行修訂和調(diào)整，各個(gè)項(xiàng)目之間如何確認(rèn)和計(jì)量也有規(guī)范，對(duì)全面收益的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量做出詳細(xì)的規(guī)范，對(duì)報(bào)告制度也要做出操作性強(qiáng)的指導(dǎo)，統(tǒng)一全面收益會(huì)計(jì)報(bào)告的口徑，提高可比性。

第二，借鑒國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)，選擇合適的全面收益會(huì)計(jì)報(bào)告模式。很多學(xué)者對(duì)美國(guó)、英國(guó)模式的全面收益會(huì)計(jì)報(bào)告都做出了分析和闡述，我國(guó)究竟采用何種模式，筆者認(rèn)為，這是一個(gè)難題，需要分階段并分情況進(jìn)行討論。根據(jù)我國(guó)的國(guó)情，目前來(lái)說(shuō)，還不能適用一蹴而就的方式，應(yīng)該采取漸進(jìn)式的方式推進(jìn)全面收益會(huì)計(jì)報(bào)告的應(yīng)用。具體應(yīng)該分成兩個(gè)階段來(lái)實(shí)現(xiàn)：第一個(gè)階段是當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還有待完善、完全有序的資本市場(chǎng)還未建立的情況下，需要在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)告制度上做適當(dāng)?shù)男薷暮驮黾樱捎谩皟杀矸ā?，即在利?rùn)表上增加一張表作為補(bǔ)充報(bào)表，補(bǔ)充報(bào)表對(duì)全面收益做一個(gè)列示和披露，這也和當(dāng)前我國(guó)的“受托責(zé)任觀”為主的現(xiàn)實(shí)情況相符合，我國(guó)當(dāng)前的投資者對(duì)決策有用的需求也還在上升階段，這是一個(gè)過(guò)渡，對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)理論避免了過(guò)大的沖擊；第二個(gè)階段就是當(dāng)我國(guó)條件成熟，就可以采用國(guó)外的“一表法”，即是綜合收益表，對(duì)利潤(rùn)表和其他所有者權(quán)益變動(dòng)產(chǎn)生利得和損失都進(jìn)行披露和列報(bào)，強(qiáng)調(diào)凈收益的同時(shí)也強(qiáng)調(diào)其他全面的收益，滿足投資者的決策有用觀。

第三，加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制制度，提高內(nèi)部控制的有效性。全面會(huì)計(jì)收益更多地體現(xiàn)了管理層的意圖，完善的公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度，不僅可以提高財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠性，對(duì)管理層的操縱也是一個(gè)抑制和防范，全面收益會(huì)計(jì)同樣離不開(kāi)完善的企業(yè)內(nèi)部控制制度，對(duì)內(nèi)部控制制度的要求反而更高。

全面收益會(huì)計(jì)理論在我國(guó)還是一個(gè)全新的事物，發(fā)展和推廣都是一個(gè)漸進(jìn)式的推進(jìn)，需要多方面的努力?！?/p>

1.何衛(wèi)紅.2013.改進(jìn)我國(guó)全面收益確認(rèn)與報(bào)告方式的思考[J].中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì),9。

2.李航.2013.試論全面收益報(bào)告在我國(guó)的適用性[J].商業(yè)會(huì)計(jì),12。