●河北省廊坊市廣陽區(qū)審計(jì)局 楊文雅 北京科技大學(xué)東凌經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 張?jiān)?/p>

一、引言

我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)模式難以適應(yīng)我國政府職能轉(zhuǎn)變和財(cái)政體制改革的要求以及政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同發(fā)展的趨勢(shì)。因此需要對(duì)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行全面改革，逐步建立起適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和公共管理需要，并且具有中國特色、科學(xué)規(guī)范的政府會(huì)計(jì)體系，使政府會(huì)計(jì)能更好地為政府行政管理和社會(huì)大眾服務(wù)。建立政府會(huì)計(jì)核算體系的前提是構(gòu)建完善的政府會(huì)計(jì)概念框架。完善的概念框架可以為分析指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展提供規(guī)范性理論基礎(chǔ)，高質(zhì)量的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本結(jié)構(gòu)也只有符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的要求，才能保證有關(guān)準(zhǔn)則文告的內(nèi)在邏輯一貫性，保證反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，節(jié)省準(zhǔn)則制定成本。因此，構(gòu)建和實(shí)施邏輯嚴(yán)密的、綜合性總括性強(qiáng)的政府會(huì)計(jì)概念框架非常必要。

通過評(píng)價(jià)政府會(huì)計(jì)概念框架，找出影響政府會(huì)計(jì)概念框架的關(guān)鍵因素并予以重視，以保證政府會(huì)計(jì)概念框架的質(zhì)量。本文試圖利用模糊綜合評(píng)價(jià)構(gòu)建政府會(huì)計(jì)概念框架評(píng)價(jià)模型，以定量的方式評(píng)價(jià)概念框架。

二、模糊綜合評(píng)價(jià)的基本原理

在實(shí)際工作中，對(duì)一個(gè)事物的評(píng)價(jià)，常涉及多個(gè)因素或指標(biāo)，這就要求根據(jù)這多個(gè)因素對(duì)事物做出一個(gè)總的評(píng)價(jià)，即綜合評(píng)價(jià)。而人們對(duì)一個(gè)事物的評(píng)價(jià)往往不是簡單的好與不好，而是采用模糊語言分為不同程度的評(píng)語。對(duì)于這類模糊評(píng)價(jià)對(duì)象，可采用模糊數(shù)學(xué)方法進(jìn)行綜合評(píng)判。模糊綜合評(píng)判就是以模糊數(shù)學(xué)為基礎(chǔ)，應(yīng)用模糊關(guān)系合成的原理，將一些邊界不清、不易定量的因素對(duì)量化，從多個(gè)因素對(duì)被評(píng)價(jià)事物隸屬等級(jí)狀況進(jìn)行綜合性評(píng)價(jià)的一種方法。其主要分兩步：按每個(gè)因素單獨(dú)評(píng)判；按所有因素綜合評(píng)判。具體分七步：(1)給出備擇的對(duì)象集：X=(x1,x2,…xt)；(2)找出因素集（指標(biāo)集）：U={u1,u2,…um}，表明對(duì)被評(píng)判事物從哪些方面進(jìn)行評(píng)判描述；(3)找出評(píng)語集（等級(jí)集）：V={v1,v2,…,vn}。這是對(duì)被評(píng)判事物變化區(qū)間的一個(gè)劃分；(4)確定評(píng)判矩陣：R=(rij)m×n，先確定單因素的評(píng)價(jià)向量，再由單因素評(píng)價(jià)向量得到評(píng)價(jià)模糊矩陣；(5)確定權(quán)數(shù)向量：A={a1,a2,…am}。這指在評(píng)判事物時(shí)，依次著重于哪些指標(biāo)。權(quán)重可由專家打分或數(shù)學(xué)方法得到；(6)選擇適當(dāng)?shù)暮铣伤惴?，常用的有加?quán)平均型；主因素突出型；(7)計(jì)算評(píng)判指標(biāo)。將綜合評(píng)判結(jié)果B 轉(zhuǎn)換為綜合分值，可依其大小進(jìn)行排序，挑選最優(yōu)者。

三、模糊綜合評(píng)價(jià)法在政府會(huì)計(jì)概念框架評(píng)價(jià)中的運(yùn)用

政府會(huì)計(jì)概念框架的影響因素是多層次的動(dòng)態(tài)系統(tǒng)，評(píng)價(jià)涉及的因素較多，而且多采用好、一般、差等模糊語言來評(píng)價(jià)，因此，需要從多個(gè)角度和層面來建構(gòu)指標(biāo)體系。為確保評(píng)價(jià)結(jié)果的合理、客觀和準(zhǔn)確，指標(biāo)選取應(yīng)該遵循科學(xué)性、全面性和系統(tǒng)性等原則，使評(píng)價(jià)指標(biāo)盡可能客觀地反映和描述政府會(huì)計(jì)概念框架的制定全過程及全部內(nèi)容，從而全面、完整地評(píng)價(jià)政府會(huì)計(jì)概念框架的優(yōu)劣。

政府會(huì)計(jì)概念框架評(píng)價(jià)主要由兩方面構(gòu)成，一方面評(píng)價(jià)政府會(huì)計(jì)概念框架在制定過程中的效果，另一方面評(píng)價(jià)在政府會(huì)計(jì)概念框架制定后，如何確保政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能按照概念框架實(shí)施、達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的問題。其中，第二方面也可以從政府會(huì)計(jì)概念框架的技術(shù)效果和制度效果兩個(gè)方面來進(jìn)行分析。

具體而言，我國政府會(huì)計(jì)概念框架制定和實(shí)施效果主要受到以下幾方面因素的影響。首先，在政府會(huì)計(jì)概念框架的制定過程中，是否存在明確的目標(biāo)定位來促進(jìn)政策制定的科學(xué)性和公平性，是否廣泛借鑒了國際的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，參與渠道是否暢通，制定的概念框架是否更加全面，制定者是否具有較高的專業(yè)分析能力；其次，政府會(huì)計(jì)概念框架的技術(shù)操作程度影響了其效果，若技術(shù)可操作性高，則政府會(huì)計(jì)概念框架效果較強(qiáng)，反之則較弱，而影響其技術(shù)操作性的首先是會(huì)計(jì)概念框架具體內(nèi)容的可操作性，另外，政府會(huì)計(jì)人員的職業(yè)能力和政府相關(guān)部門的監(jiān)督和控制也影響了其技術(shù)效果；再次，政府會(huì)計(jì)概念框架在執(zhí)行過程中與我國現(xiàn)有制度的匹配程度也影響了其效果的發(fā)揮，政府會(huì)計(jì)概念框架只有在與組織現(xiàn)存制度環(huán)境相互支持和相互一致的情況下才可能得到有效的實(shí)施和維系，如果與現(xiàn)存制度環(huán)境之間缺乏必要的耦合，即使以法令形式引入企業(yè)的概念框架也難以達(dá)到理想的效果。同時(shí)，政府部門、社會(huì)成員互動(dòng)學(xué)習(xí)過程及其效率等因素也影響了政府會(huì)計(jì)概念框架執(zhí)行的效果。按照以上對(duì)政府會(huì)計(jì)概念框架影響因素的識(shí)別，相關(guān)指標(biāo)體系如下圖。

圖1 政府會(huì)計(jì)概念框架評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

本文采用專家經(jīng)驗(yàn)法，通過征詢十位資深政府會(huì)計(jì)專家對(duì)我國目前政府會(huì)計(jì)概念框架的意見，用A 表示非常滿意，用B 表示比較滿意，用C 表示一般滿意，用D 表示不太滿意，原始數(shù)據(jù)如下：

表1

以下采用模糊綜合評(píng)價(jià)對(duì)我國政府會(huì)計(jì)概念框架進(jìn)行評(píng)價(jià)。

（1）確定模糊綜合評(píng)價(jià)因素集U={制度制定過程，技術(shù)評(píng)價(jià)，制度認(rèn)知和關(guān)聯(lián)評(píng)價(jià)}。

（2）建立綜合評(píng)判的評(píng)價(jià)集V={非常滿意A，比較滿意B，一般滿意C，不太滿意D}。

（3）根據(jù)專家的意見，令各級(jí)指標(biāo)的權(quán)重如下表，當(dāng)然，也可以采用層次分析法來求各指標(biāo)的權(quán)重，以避免專家主觀因素的影響。

表2

（4）進(jìn)行單因素模糊評(píng)價(jià)，得到C1=(0.5,0.4,0.1,0)；C2=(0.8,0.2,0,0)；C3=(0.1,0.5,0.4,0)；C4=(0.4,0.4,0.2,0)；C5=(0.1,0.5,0.4,0)。由于A1=(0.2,0.2,0.2, 0.2,0.2)。于是評(píng)價(jià)模型為B1=A1×C=(0.2,0.2,0.2,0.2,0.2)×[C1,C2,C3,C4,C5]T=(0.38,0.4,0.22,0)。同理，可求出B2=(0.44,0.42,0.1,0.02)；B3=(0.57,0.27,0.12, 0.02)。

（5）建立評(píng)判模型，進(jìn)行綜合評(píng)判。對(duì)各因素的權(quán)重采用A=(1/3，1/3, 1/3)。于是評(píng)價(jià)模型為B=A×R=(1/3，1/3, 1/3)×[B1,B2,B3]T=(0.561,0.037,0.102,0.012)。

（6）評(píng)價(jià)指標(biāo)處理。采用模糊分步法，將上述評(píng)價(jià)指標(biāo)歸一化得：Bˊ=(0.571,0.313, 0.104,0.012)。

由政府會(huì)計(jì)概念框架分項(xiàng)評(píng)價(jià)可以看出，對(duì)政府會(huì)計(jì)概念框架而言，制度認(rèn)知和關(guān)聯(lián)有效性對(duì)政府會(huì)計(jì)概念框架影響最大，技術(shù)方面次之，而制定過程的影響是三個(gè)因素中最小的。影響最大的指標(biāo)分別為與現(xiàn)存制度環(huán)境的耦合度、匹配的保障制度、對(duì)執(zhí)行情況的監(jiān)督和控制和社會(huì)成員互動(dòng)學(xué)習(xí)過程及其效率。

該評(píng)價(jià)結(jié)果表明10位參評(píng)專家對(duì)政府會(huì)計(jì)概念框架的評(píng)價(jià)中，57.1%的專家非常滿意，31.3%的專家比較滿意，10.4%的專家一般滿意，1.2%的專家不太滿意。根據(jù)最大隸屬度原則，說明政府會(huì)計(jì)概念框架屬于非常滿意水平。根據(jù)表3的描述，說明我國目前政府會(huì)計(jì)概念框架可以有效指導(dǎo)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，并起到規(guī)范和推動(dòng)作用。

表3

四、結(jié)束語

從前面計(jì)算分析可以看出，制度認(rèn)知和關(guān)聯(lián)度對(duì)政府會(huì)計(jì)概念框架影響最大，技術(shù)有效性次之，而制定過程影響最小，說明政府會(huì)計(jì)改革中，政府會(huì)計(jì)技術(shù)問題并不是主要障礙。這說明政府會(huì)計(jì)概念框架與現(xiàn)有制度的匹配程度越高，其有效性的發(fā)揮將越好，因此，政府會(huì)計(jì)概念框架在制定過程中，要充分考慮中國目前的國情，反映中國特色，同時(shí)，及時(shí)建立政府會(huì)計(jì)概念框架的執(zhí)行的保障制度，并對(duì)執(zhí)行情況給予有效的監(jiān)督和控制，可以明顯增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)概念框架的有效程度。因此，不但要關(guān)注政府會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建過程，而且更要關(guān)注政府會(huì)計(jì)概念框架建立后，保證其有效運(yùn)行的保障和監(jiān)督控制制度的建立和有效運(yùn)行。

總體看，要提高政府會(huì)計(jì)概念框架的有效性，需要注意以下三點(diǎn)。首先，從源頭抓起，政府會(huì)計(jì)概念框架作為政府會(huì)計(jì)體系的基石，在制定過程中必須放長眼光，明確的目標(biāo)定位，致力于構(gòu)建經(jīng)得起時(shí)間考驗(yàn)的概念框架，需要廣泛借鑒了國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，吸取各階層群體的意見和建議，制定者應(yīng)囊括政府官員、政府會(huì)計(jì)人員、科研機(jī)構(gòu)和高校的專家教授，從各方面保證政府會(huì)計(jì)概念框架制定的全面性和科學(xué)性；其次，增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)概念框架的技術(shù)操作性，在保證政府會(huì)計(jì)概念框架自身具體內(nèi)容的具有可操作性外，需要加大政府會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，提高其職業(yè)能力，更好地適應(yīng)政府會(huì)計(jì)體系的轉(zhuǎn)變，同時(shí)加強(qiáng)政府相關(guān)部門的監(jiān)督和控制，從而提高其技術(shù)有效性；再次，必須結(jié)合我國國情構(gòu)建政府會(huì)計(jì)概念框架，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)概念框架與現(xiàn)存制度環(huán)境的一致和相互支持，同時(shí)，擴(kuò)大宣傳，縮短相關(guān)信息使用者對(duì)政府會(huì)計(jì)體系的學(xué)習(xí)和理解過程，另外，盡快出臺(tái)相關(guān)的保障制度，從而在全社會(huì)對(duì)政府會(huì)計(jì)概念框架形成一個(gè)監(jiān)督和保障環(huán)境，從而提高政府會(huì)計(jì)概念框架執(zhí)行的有效程度，以保證政府會(huì)計(jì)概念框架的質(zhì)量，并為我國形成完善的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

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