詹敏

【摘 要】 文章通過房屋竣工工程項目造價信息統(tǒng)計分析得到了人工費、機械費和各項主要材料費占工程造價的百分比，分析了主要上游產業(yè)的稅制、稅收現狀及其對進項稅抵扣的影響。通過對房屋施工企業(yè)改征增值稅后的稅負測算，指出施工企業(yè)稅負反而加重，并以公路總承包施工企業(yè)和鋼結構專業(yè)承包施工企業(yè)為例闡述了不同類型施工企業(yè)的稅負差異，最后提出施工企業(yè)“營改增”的相關建議。

【關鍵詞】 上游產業(yè)； “營改增”； 施工企業(yè)； 稅負影響

一、引言

隨著2011年國家“營改增”試點方案的出臺，上海進行了交通運輸業(yè)和現代服務業(yè)的試點，2012年北京等8省市開始了試點。在國家試點方案中已明確建筑業(yè)適用11%的增值稅稅率，“十二五”期間，建筑業(yè)的“營改增”是大勢所趨。為此住建部組織了“營改增”稅負測算及其影響和應對建議的研究，不少學者和建設行業(yè)協會等進行了建筑業(yè)“營改增”存在問題分析和施工企業(yè)稅負測算。

現有研究均未考慮部分上游產業(yè)的免征增值稅等稅制現狀對施工企業(yè)稅負的影響；小規(guī)模納稅人等稅收現狀對施工企業(yè)稅負影響的研究較為粗淺；稅負測算中采用的主要進項及其額度大小未能根據工程造價的實際情況作深入分析；稅負測算結果均未考慮不同類型施工企業(yè)的差別。對于施工企業(yè)來說，產品價格高、上游產業(yè)多且稅制、稅收現狀復雜。施工企業(yè)本身涉及多種不同類型，因此，本文將著重從上述幾個方面，對建筑業(yè)“營改增”產生的施工企業(yè)稅負影響進行深入研究，以使建筑業(yè)“營改增“對施工企業(yè)的稅負影響和測算結果更能反映實際情況。同時提出施工企業(yè)應對“營改增”的相關建議，為國家制定科學合理的稅改方案和企業(yè)做好稅改準備提供借鑒和參考。

二、施工企業(yè)的主要上游產業(yè)及其進項額占工程造價的比例分析

建筑業(yè)不同于交通運輸業(yè)和現代服務業(yè)，由于構成產品（工程）的建筑材料品種繁多，涉及的上游產業(yè)很多，而且不同的上游產業(yè)其進項額差別很大。因此，充分認識建筑業(yè)的主要上游產業(yè)及其進項額大小（占工程造價的比例）是測算建筑業(yè)“營改增”進項稅額的關鍵。

（一）“人、料、機”費用統(tǒng)計分析說明

1.工程項目類型的選擇

施工企業(yè)分總承包12類、專業(yè)承包60類。目前房屋建筑總承包施工企業(yè)占多數，為了研究的代表性，選擇房屋建筑工程進行分析。

2.工程造價信息源的選擇

考慮地區(qū)差別，選擇《北京造價》、《上海建筑建材業(yè)》和《深圳市建設工程造價網》三個有代表性的地區(qū)造價信息進行統(tǒng)計分析。

3.竣工工程項目的選擇

雖然同是房屋建筑工程，但是由于具體工程項目的土建、裝飾裝修和安裝三個部分的比例不同，“人、料、機”費用占工程造價的比例會有較大差別。一般土建部分材料費最高，人工費最少；裝飾裝修部分人工費最高，材料費最少；安裝部分機械費最少。另外，有無地下室對措施費影響也很明顯。本文對竣工工程項目的選擇綜合考慮了上述因素。

（二）“人、料、機”費用占工程造價的百分比

建設工程造價按《建設工程工程量清單計價規(guī)范》（GB50500-2008）由分項工程費、措施項目費、其他項目費、規(guī)費和稅金5個部分組成，“人、料、機”費用主要集中在分項工程中，措施項目也有一部分。本文分析結果如下：

1.“人、料、機”費用占工程造價的百分比

根據《北京造價》、《上海建筑建材業(yè)》和《深圳市建設工程造價網》各提供的5個最近竣工工程項目進行統(tǒng)計并取平均值得到分項工程中“人、機、料”費用占工程造價的百分比分別為：13.23、60.88、5.71。

根據《上海建筑建材業(yè)》 5個工程的措施費占工程造價的百分比分別為：9.21、10.77、13.58、13.21和34.53，取中間值13.21。措施項目費中“人、料、機”費用占工程造價的百分比分別為：4.62、5.94、0.66。

把上述兩項相加得到整個“人、料、機”費用占工程造價的百分比分別為：17.85、66.82、6.37。

2.各項主要材料費用占工程造價的百分比

根據15個工程土建材料不完全統(tǒng)計得到各主要材料占工程造價的百分比分別為：鋼材18.77、混凝土10.71、砌塊2.22、保溫材料1.42、給排水管1.33、涂料或面磚1.31、水泥0.97、預拌砂漿0.79、黃砂0.54、預制樁0.53、防水涂料或防水卷材0.46、PVC管0.46、通風管0.42、玻璃或石材0.34、地磚地板0.32、門窗0.23。

由前述分析知，措施項目材料費占工程造價的百分比為5.94，其主要材料費及其占工程造價的百分比為木材1.8（模板）、鋼管1.56（模板支架和腳手架）。

3.租賃機械費用占工程造價的百分比

由前述分析知，機械費占工程造價的百分比為6.37。根據上海5個工程統(tǒng)計，措施費中垂直運輸費占工程造價的百分比為0.90。目前工程項目中垂直運輸采用塔吊、施工電梯等多為租賃，故租賃機械的費用占工程造價的百分比為0.90，其余機械費占工程造價的百分比為5.47。

（三）主要上游產業(yè)及其進項額大小排列

綜合上述分析可知，主要上游產業(yè)及其進項額從大到小排列如圖1所示。

三、上游產業(yè)稅制、稅收現狀及其對進項稅抵扣的影響分析

（一）“實行免征增值稅政策”及其影響

財稅〔2008〕156號“關于資源綜合利用及其他產品增值稅政策的通知”第一條第四款規(guī)定，對生產原料中摻兌廢渣比例不低于30%的磚（不含燒結普通磚）、砌塊、陶粒、墻板、管材、混凝土、砂漿、道路井蓋、道路護欄、防火材料、耐火材料、保溫材料、礦（巖）棉，實行免征增值稅政策。

免征增值稅政策涉及的主要材料有混凝土、砌塊、砂漿、保溫材料、涂料或面磚、排水管等。這些材料的具體免稅情況及其比例分析如表1。endprint

（二）“按照簡易辦法征收增值稅”及其影響

財稅〔2009〕9號“關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知”第二條第三款規(guī)定，一般納稅人銷售自產的建筑用和生產建筑材料所用的砂、土、石料，以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產的磚、瓦、石灰（不含粘土實心磚、瓦）、商品混凝土，可選擇按照簡易辦法依照6%征收率繳納增值稅。

按照簡易辦法征收增值稅涉及的主要材料有混凝土、黃砂、碎石。根據表1商品混凝土按簡易辦法征收的占總量的83.3%，砌塊按簡易辦法征收的占總量 的75%。

（三）“小規(guī)模納稅人”等稅收現狀及其影響

目前在整個建材市場中，除商品混凝土、預拌砂漿、預制樁和砌塊外，鋼材、木材、保溫材料、給排水管、水泥等均涉及小規(guī)模納稅人，其增值稅征收率為3%。通過查閱各省或地區(qū)的國家稅務局網頁的有關報道分析，小規(guī)模納稅人所占的比例約為17%。砂石料、涂料、防水材料、PVC管、通風管、玻璃石材、地磚地板、門窗等材料經銷商小規(guī)模納稅人約為25%，個體戶或不能提供增值稅發(fā)票的約為30%，其他材料基本不能提供增值稅發(fā)票。

（四）上游產業(yè)稅制、稅收現狀對施工企業(yè)進項稅抵扣的影響

根據上述分析結果，主要進項扣除率計算如下：

（1）商品混凝土的進項扣除率為（1-16.7%免稅）×6%簡易征收=5.00；

（2）砌塊或磚的進項扣除率為（1-25%免稅）×6%簡易征收=4.50%；

（3）預拌砂漿的進項扣除率為（1-35%免稅）×17%=11.05%；

（4）保溫材料的進項扣除率為[（1-30%免稅-17%小規(guī)模）×17%+17%小規(guī)?！?%小規(guī)模征收率] =9.52%；

（5）涂料或面磚的進項扣除率為[（1-20%免稅-25%小規(guī)模-30%無發(fā)票）×17%+25%小規(guī)?！?%小規(guī)模征收率]=5.00%；

（6）給排水管的進項扣除率為[（1-10%免稅-17%小規(guī)模）×17%+17%小規(guī)?！?%小規(guī)模征收率] =12.92%；

（7）黃砂的進項扣除率為[（1-25%小規(guī)模-30%無發(fā)票）×6%簡易征收+25%×3%小規(guī)模征收率] =3.45%；

（8）鋼材、預制樁和水泥的進項稅扣除率為[（1- 17%小規(guī)模）×17%+17%小規(guī)?！?%小規(guī)模征收率]=14.62%；

（9）木材的進項扣除率為[（1-17%小規(guī)模）×13%+17%小規(guī)模×3%小規(guī)模征收率]=11.30%；

（10）PVC管、通風管、玻璃石材、地磚地板、門窗和防水材料等的進項稅扣除率為[（1-25%小規(guī)模-30%無發(fā)票）×17%+25%小規(guī)模×3%小規(guī)模征收率] =8.40%。

由上述分析可知，受上游產業(yè)稅制、稅收現狀的影響，施工企業(yè)進項稅扣除率明顯減少，商品混凝土、砌塊、涂料和黃砂等接近銷項稅稅率11%的1/3—1/2；受稅收現狀的影響，鋼材、水泥、木材等的進項稅扣除率也有較大的降低。

四、“營改增”對施工企業(yè)的稅負影響

（一）建筑業(yè)“營改增”對房屋建筑施工企業(yè)的稅負影響

根據上述分析，以目前房屋建筑工程萬元產值（含營業(yè)稅）為例，進項稅計算如表2所示。

表2中的工程項目萬元產值是包含營業(yè)稅的，故其銷售額為9 700元，銷項稅額為9 700 11%=1 067元。在稅制、稅收現狀下，建筑業(yè)“營改增”后房屋施工企業(yè)的稅負為[（1 067-448.9）/10 000]=6.18%，與營業(yè)稅相比增加3.18%。

由此可見，建筑業(yè)“營改增”明顯增加了房屋建筑施工企業(yè)的稅負。

（二）建筑業(yè)“營改增”對其他不同類型施工企業(yè)的影響

施工企業(yè)分總承包12類、專業(yè)承包60類。為了說明問題，分別取總承包施工企業(yè)和專業(yè)承包施工企業(yè)各一，且考慮稅負偏大和偏小兩種情況進行分析。下面以公路工程施工總承包和鋼結構專業(yè)承包企業(yè)為例進行“營改增”稅負分析。

對于公路工程，“人、料、機”占工程造價的12.5%、47%、24.5%，和房屋工程相比，機械費明顯增加，材料費減少。以某公路工程為例，稅負分析如表3。

由表3可以得到，公路施工企業(yè)稅負為[（1 067-

235.51）/10 000]=8.31%，比營業(yè)稅增加5.31%。

對于鋼結構工程，主要材料為鋼材。以某專業(yè)承包工程為例，稅負分析如表4。

由表4可以得到，鋼結構專業(yè)承包施工企業(yè)稅負為[（1 067-996.20）/10 000]=0.71%，比營業(yè)稅減少2.29%。

根據上述分析可知，與房屋施工企業(yè)相比，公路總承包施工企業(yè)稅負高，鋼結構專業(yè)承包施工企業(yè)稅負低，建筑業(yè)“營改增”對于不同類型施工企業(yè)，其稅負差異較大。

另外，在許多其他專業(yè)承包企業(yè)中，如裝修裝飾工程、土石方工程、建筑防水工程和防腐保溫工程等，建筑材料費比例較?。ㄒ话阍?0%～55%，小于房屋施工企業(yè)），而人工費或機械費較高；再如附著升降腳手架、起重設備安裝工程、無損檢測、爆破拆除專業(yè)承包企業(yè)等，建筑材料費幾乎很少（一般在15%以下），大部分為人工費和機械費。這些專業(yè)承包企業(yè)進項稅抵扣較少或很少，如果劃定為一般納稅人，適用于11%的稅率，則企業(yè)的稅負相當重。另外，這些專業(yè)承包企業(yè)都是施工總承包企業(yè)的供方，他們的稅負加重必將導致專業(yè)承包工程單價的提高，其結果導致總承包施工企業(yè)的負擔加重。

五、相關建議

（一）上游產業(yè)稅制、稅收現狀的改善

財稅〔2008〕156號對資源綜合利用生產的免征增值稅政策，發(fā)揮了增值稅的宏觀調控和產業(yè)結構發(fā)展的導向作用，但它同時導致下游產業(yè)增值稅抵扣鏈的中斷，阻擾增值稅擴圍改革的順利開展。因此，增值稅優(yōu)惠政策只適用于某一階段，從長期發(fā)展的角度看，應采用財政補助基金（如目前的散裝水泥）取代免稅政策，這樣既保證增值稅抵扣鏈的完整又不失對資源綜合利用的激勵。endprint

目前，多數經銷鋼材、木材、水泥等的小規(guī)模納稅人，年應稅銷售額遠遠超過80萬元。其存在兩種情況：一是會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料；二是未申請辦理一般納稅人認定手續(xù)。其主要原因是從表面看似乎小規(guī)模納稅人因進項稅不能抵扣稅負高于一般納稅人，但實際上它可以通過多種途徑避稅、漏稅獲取利潤。因此，應加強對小規(guī)模納稅人的工商、稅收監(jiān)管，從根源上杜絕避稅、漏稅，促使小規(guī)模納稅人主動申請為一般納稅人，從而保證國家稅收和完善增值稅抵扣鏈。

（二）不同類型施工企業(yè)的稅負補償

目前，施工企業(yè)的營業(yè)稅是工程合同價的一部分，完全是代扣代繳形式。營業(yè)稅改增值稅后，增值稅是價外稅，不包含在合同價中，而進項稅抵扣多少決定著企業(yè)的稅負，實際上增值稅繳納與企業(yè)的效益密切相關。國家試點方案中已明確建筑業(yè)適用11%的增值稅稅率，對不同類型施工企業(yè)的稅負差異，不可能采用差別的增值稅稅率，采取財政補貼的辦法也是不科學的。因此，不同類型施工企業(yè)的稅負差異，必然需要在合同定價中體現，即在招投標報價中，施工企業(yè)可結合自身的稅負在企業(yè)管理費或風險費用中予以考慮，這樣既可體現不同類型施工企業(yè)的公平競爭，也保證了不同類型施工企業(yè)平穩(wěn)發(fā)展和產業(yè)結構的合理化。

【參考文獻】

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目前，多數經銷鋼材、木材、水泥等的小規(guī)模納稅人，年應稅銷售額遠遠超過80萬元。其存在兩種情況：一是會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料；二是未申請辦理一般納稅人認定手續(xù)。其主要原因是從表面看似乎小規(guī)模納稅人因進項稅不能抵扣稅負高于一般納稅人，但實際上它可以通過多種途徑避稅、漏稅獲取利潤。因此，應加強對小規(guī)模納稅人的工商、稅收監(jiān)管，從根源上杜絕避稅、漏稅，促使小規(guī)模納稅人主動申請為一般納稅人，從而保證國家稅收和完善增值稅抵扣鏈。

（二）不同類型施工企業(yè)的稅負補償

目前，施工企業(yè)的營業(yè)稅是工程合同價的一部分，完全是代扣代繳形式。營業(yè)稅改增值稅后，增值稅是價外稅，不包含在合同價中，而進項稅抵扣多少決定著企業(yè)的稅負，實際上增值稅繳納與企業(yè)的效益密切相關。國家試點方案中已明確建筑業(yè)適用11%的增值稅稅率，對不同類型施工企業(yè)的稅負差異，不可能采用差別的增值稅稅率，采取財政補貼的辦法也是不科學的。因此，不同類型施工企業(yè)的稅負差異，必然需要在合同定價中體現，即在招投標報價中，施工企業(yè)可結合自身的稅負在企業(yè)管理費或風險費用中予以考慮，這樣既可體現不同類型施工企業(yè)的公平競爭，也保證了不同類型施工企業(yè)平穩(wěn)發(fā)展和產業(yè)結構的合理化。

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目前，多數經銷鋼材、木材、水泥等的小規(guī)模納稅人，年應稅銷售額遠遠超過80萬元。其存在兩種情況：一是會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料；二是未申請辦理一般納稅人認定手續(xù)。其主要原因是從表面看似乎小規(guī)模納稅人因進項稅不能抵扣稅負高于一般納稅人，但實際上它可以通過多種途徑避稅、漏稅獲取利潤。因此，應加強對小規(guī)模納稅人的工商、稅收監(jiān)管，從根源上杜絕避稅、漏稅，促使小規(guī)模納稅人主動申請為一般納稅人，從而保證國家稅收和完善增值稅抵扣鏈。

（二）不同類型施工企業(yè)的稅負補償

目前，施工企業(yè)的營業(yè)稅是工程合同價的一部分，完全是代扣代繳形式。營業(yè)稅改增值稅后，增值稅是價外稅，不包含在合同價中，而進項稅抵扣多少決定著企業(yè)的稅負，實際上增值稅繳納與企業(yè)的效益密切相關。國家試點方案中已明確建筑業(yè)適用11%的增值稅稅率，對不同類型施工企業(yè)的稅負差異，不可能采用差別的增值稅稅率，采取財政補貼的辦法也是不科學的。因此，不同類型施工企業(yè)的稅負差異，必然需要在合同定價中體現，即在招投標報價中，施工企業(yè)可結合自身的稅負在企業(yè)管理費或風險費用中予以考慮，這樣既可體現不同類型施工企業(yè)的公平競爭，也保證了不同類型施工企業(yè)平穩(wěn)發(fā)展和產業(yè)結構的合理化。

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