田林

【摘 要】 文章闡述了內(nèi)部控制探析度分析在風險導向?qū)徲嬃鞒讨械淖饔谩?nèi)部控制探析究竟應該達到何種程度和深度以及內(nèi)部控制探析度對進一步審計程序的影響等相關問題，分析了獲取內(nèi)部控制探析度的審計程序。

【關鍵詞】 內(nèi)部控制； 控制測試； 探析度

根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》的規(guī)定，可以看出對被審計單位的相關內(nèi)部控制探析度進行分析，在審計實務中準確界定內(nèi)部控制探析的程度，既可貫徹風險導向?qū)徲嬂砟睿挚捎绊憣徲嬋藛T實施進一步審計程序。

一、內(nèi)部控制探析度在風險導向?qū)徲嬤^程中的作用

通過風險導向?qū)徲嫓y試流程圖（圖1），首先進行風險評估。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》的規(guī)定，風險評估需要：（1）了解行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質(zhì)；（3）被審計單位對會計政策的選擇及應用；（4）被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險；（5）被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價；（6）被審計單位的內(nèi)部控制。本文著重研究風險評估中所做的大量工作，即對內(nèi)部控制了解的深度和程度進行正確的界定，在風險評估的基礎上確定進一步審計程序中的控制測試，通過控制測試程序獲取相關審計證據(jù)后再進一步支持評估的重大錯報風險水平，并在此基礎上確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，實施相應的實質(zhì)性程序，搜集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，進而出具審計報告，完成審計工作。對該流程圖進行分析不難發(fā)現(xiàn)，對內(nèi)部控制進行了解和測試在整個審計過程中處于極其重要的地位。若內(nèi)部控制了解到位以及正確測試內(nèi)部控制不僅將大大減少實質(zhì)性測試的工作量，而且還能保證審計人員出具客觀公正的審計報告。由此可見，對內(nèi)部控制探析度進行分析既有理論價值又具有實際意義。

二、內(nèi)部控制探析度相關知識點的分析

所謂內(nèi)部控制探析度就是指在了解被審計單位及其環(huán)境進行風險評估過程中審計人員為了保證審計質(zhì)量，貫徹風險導向?qū)徲嬂砟疃鴮?nèi)部控制了解的程度或深度。為了更好地理解內(nèi)部控制探析度分析，筆者首先分析內(nèi)部控制執(zhí)行與內(nèi)部控制運行的關系、內(nèi)部控制執(zhí)行與內(nèi)部控制測試的關系等相關理論問題。

（一）內(nèi)部控制執(zhí)行與內(nèi)部控制運行的關系

通常，大多數(shù)人認為內(nèi)部控制執(zhí)行與內(nèi)部控制運行闡述的意思相同，內(nèi)部控制執(zhí)行即內(nèi)部控制運行，其實不然。內(nèi)部控制執(zhí)行與內(nèi)部控制運行既存在聯(lián)系又存在區(qū)別，二者本不屬于同一范疇，其本質(zhì)含義大相徑庭。內(nèi)部控制執(zhí)行與內(nèi)部控制運行二者均涉及企業(yè)設計的內(nèi)部控制在實務中得到運用，但二者卻存在本質(zhì)的區(qū)別。如果內(nèi)部控制的設計是合理的，也確實得到了執(zhí)行，但這種執(zhí)行根本就是走過場，做面子工程，敷衍了事，沒有得到切實執(zhí)行，此時控制運行的有效性是不盡人意的。例如：被審計單位針對授信額度方面規(guī)定信用額度要經(jīng)過審批，該項控制設計是合理的，審計人員確實注意到賒銷單據(jù)上有專門人員的簽字，此時說明該項內(nèi)部控制得到了執(zhí)行。但在控制測試中審計人員通過核對原始單據(jù)與企業(yè)賒銷政策發(fā)現(xiàn)，信用審批人員置授信額度和尚欠款項于不顧，徑直在銷售單上大筆一揮簽字同意賒銷，顯而易見，該項內(nèi)部控制的運行就是無效的。通過該實例不難看出內(nèi)部控制執(zhí)行與內(nèi)部控制運行是存在天壤之別的，內(nèi)部控制執(zhí)行僅關注表象，而內(nèi)部控制運行則關注深層次、實質(zhì)性方面。倘若內(nèi)部控制執(zhí)行即為內(nèi)部控制運行，那么在風險導向?qū)徲嬃鞒讨?，就不會產(chǎn)生進一步審計程序中的控制測試，這顯然與風險導向?qū)徲嬃鞒虉D設計的理念相違背。

（二）內(nèi)部控制執(zhí)行與內(nèi)部控制測試的關系

從風險導向?qū)徲嬃鞒虉D已經(jīng)知道了解內(nèi)部控制是必須的，即了解內(nèi)部控制設計是否合理、是否得到執(zhí)行，內(nèi)部控制是否達到實現(xiàn)最佳控制實務預期的目標。在了解了內(nèi)部控制之后，是否有必要對內(nèi)部控制進行測試則是審計人員可選擇性的程序。若內(nèi)部控制設計合理，同時也得到執(zhí)行，則審計人員勢必會再進一步審計程序（控制測試和實質(zhì)性程序）對企業(yè)相關的內(nèi)部控制進行測試。若企業(yè)內(nèi)部控制設計得盡善、盡美、合理而沒有得到執(zhí)行，或者內(nèi)部控制設計得根本不合理，一般情況下是不考慮其是否執(zhí)行的。在這些情況下審計人員是不會白白浪費時間和精力對相關內(nèi)部控制進行測試的，那樣只會取得事倍功半的效果。

（三）了解內(nèi)部控制與控制測試運行有效性的關系

在人工控制的情況下，某一人工控制在某一時點得到執(zhí)行的審計證據(jù)，并不能證明該控制在所審計期間內(nèi)的其他時點也有效運行，此時二者不能相互替代。也就是說對內(nèi)部控制的了解并不能替代對控制運行有效性的測試。在自動化控制的情況下，由于信息技術處理流程的內(nèi)在一貫性，信息技術可以使被審計單位持續(xù)一貫地對大量數(shù)據(jù)進行處理，提高了被審計單位監(jiān)督控制活動運行情況的能力，此時實施某項審計、確定某項自動控制是否得到執(zhí)行，也可能實現(xiàn)對控制運行有效性測試的目的。

三、內(nèi)部控制探析程度界定

為了全面貫徹風險導向?qū)徲嬂砟?，客觀公正地評價企業(yè)所面臨的影響財務報表發(fā)生錯報和舞弊的各種風險，首先要明確內(nèi)部控制究竟應該了解到何種深度，才能滿足審計的客觀需要。內(nèi)部控制了解到何種程度取決于以下兩個目的：

一是評價內(nèi)部控制設計是否合理。內(nèi)部控制設計的目的是單獨或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報。因為企業(yè)現(xiàn)有的內(nèi)部控制都是客觀存在的，而內(nèi)部控制所要實現(xiàn)的目標根據(jù)最佳內(nèi)部控制實務標準預先是知道的，即標準的內(nèi)部控制是已知的，將企業(yè)客觀存在的內(nèi)部控制與最佳內(nèi)部控制標準實務進行比較，順理成章就可以得出企業(yè)現(xiàn)存內(nèi)部控制的設計是否合理的結(jié)論。

二是評價內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行?？刂频玫綀?zhí)行是指某項控制存在且被審計單位正在使用。若內(nèi)部控制設計合理，卻得不到執(zhí)行，即使內(nèi)部控制設計得盡善盡美，也是于事無補的；若內(nèi)部控制設計存在重大缺陷，關鍵的控制點控制不到位，通常情況下，審計人員是不會考慮內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行的；倘若內(nèi)部控制設計合理，同時也得到執(zhí)行，若還能得到有效運行，則審計人員可將企業(yè)財務報表重大錯報風險評估為低水平。endprint

通過對內(nèi)部控制探析度目的的分析，不難看出審計人員在對內(nèi)部控制探析到何種深度和何種程度時，必須同時滿足以上兩個目的的實現(xiàn)，審計人員對內(nèi)部控制的分析才算到位，為出具客觀公正的審計報告奠定堅實的基礎。倘若以上兩個目的不能實現(xiàn)，則對內(nèi)部控制探析的深度和程度缺失，此時對被審計單位及其環(huán)境的了解就有失偏頗，不能客觀評價企業(yè)所面臨的風險。

四、內(nèi)部控制探析度對實質(zhì)性審計程序的影響

本文第二部分已論述了控制執(zhí)行與控制測試的關系，知悉只有在內(nèi)部控制設計合理并且得到執(zhí)行的前提下，審計人員才會對相關控制進行測試，即內(nèi)部控制運行情況。當對相關內(nèi)部控制進行測試后，發(fā)現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)存的內(nèi)部控制能達到最佳控制實務標準的要求時，審計人員會得出內(nèi)部控制運行有效、控制的效果令人滿意，企業(yè)重大錯報風險則評價為低水平，會大大降低實質(zhì)性程序（細節(jié)測試及實質(zhì)性分析程序）的工作量，更有可能以實質(zhì)性分析程序為主；反之，內(nèi)部控制設計合理，同時也得到執(zhí)行，但通過內(nèi)部控制進行測試后，發(fā)覺內(nèi)部控制的效果不盡人意，審計人員勢必會將企業(yè)重大錯報風險評估為高水平，審計人員就不會再依賴內(nèi)部控制，勢必會擴大實質(zhì)性測試范圍，大量采用細節(jié)性測試獲取相關認定的審計證據(jù)，審計的工作量和審計成本也一定會隨之增加。

五、獲取內(nèi)部控制探析度的審計程序

了解內(nèi)部控制設計是否合理以及是否得到執(zhí)行的審計程序，審計人員通常實施下列程序以獲取有關控制設計和執(zhí)行的審計證據(jù)。（1）詢問被審計單位人員； （2）觀察特定控制的運用；（3）檢查文件和報告；（4）追蹤交易在財務報告信息系統(tǒng)中的處理過程，即穿行測試。這些程序可單獨或結(jié)合使用來獲取相關審計證據(jù)。詢問本身并不足以評價控制的設計以及確定其是否得到執(zhí)行，注冊會計師應當將詢問和其他風險評估程序結(jié)合應用。

綜上所述，對內(nèi)部控制探析度進行分析既是了解被審計單位及其環(huán)境所必須的，又在一定程度上影響進一步審計程序。只有準確把握內(nèi)部控制探析程度，才能準確評估企業(yè)面臨的風險，才能最終把風險導向?qū)徲嬂砟盥鋵嵉綄徲媽崉罩腥ァ?/p>

【參考文獻】

[1] 中國注冊會計師協(xié)會.中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則應用指南（2010）[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2010.

[2] 中國注冊會計師協(xié)會.審計[M].經(jīng)濟科學出版社，2012.endprint

通過對內(nèi)部控制探析度目的的分析，不難看出審計人員在對內(nèi)部控制探析到何種深度和何種程度時，必須同時滿足以上兩個目的的實現(xiàn)，審計人員對內(nèi)部控制的分析才算到位，為出具客觀公正的審計報告奠定堅實的基礎。倘若以上兩個目的不能實現(xiàn)，則對內(nèi)部控制探析的深度和程度缺失，此時對被審計單位及其環(huán)境的了解就有失偏頗，不能客觀評價企業(yè)所面臨的風險。

四、內(nèi)部控制探析度對實質(zhì)性審計程序的影響

本文第二部分已論述了控制執(zhí)行與控制測試的關系，知悉只有在內(nèi)部控制設計合理并且得到執(zhí)行的前提下，審計人員才會對相關控制進行測試，即內(nèi)部控制運行情況。當對相關內(nèi)部控制進行測試后，發(fā)現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)存的內(nèi)部控制能達到最佳控制實務標準的要求時，審計人員會得出內(nèi)部控制運行有效、控制的效果令人滿意，企業(yè)重大錯報風險則評價為低水平，會大大降低實質(zhì)性程序（細節(jié)測試及實質(zhì)性分析程序）的工作量，更有可能以實質(zhì)性分析程序為主；反之，內(nèi)部控制設計合理，同時也得到執(zhí)行，但通過內(nèi)部控制進行測試后，發(fā)覺內(nèi)部控制的效果不盡人意，審計人員勢必會將企業(yè)重大錯報風險評估為高水平，審計人員就不會再依賴內(nèi)部控制，勢必會擴大實質(zhì)性測試范圍，大量采用細節(jié)性測試獲取相關認定的審計證據(jù)，審計的工作量和審計成本也一定會隨之增加。

五、獲取內(nèi)部控制探析度的審計程序

了解內(nèi)部控制設計是否合理以及是否得到執(zhí)行的審計程序，審計人員通常實施下列程序以獲取有關控制設計和執(zhí)行的審計證據(jù)。（1）詢問被審計單位人員； （2）觀察特定控制的運用；（3）檢查文件和報告；（4）追蹤交易在財務報告信息系統(tǒng)中的處理過程，即穿行測試。這些程序可單獨或結(jié)合使用來獲取相關審計證據(jù)。詢問本身并不足以評價控制的設計以及確定其是否得到執(zhí)行，注冊會計師應當將詢問和其他風險評估程序結(jié)合應用。

綜上所述，對內(nèi)部控制探析度進行分析既是了解被審計單位及其環(huán)境所必須的，又在一定程度上影響進一步審計程序。只有準確把握內(nèi)部控制探析程度，才能準確評估企業(yè)面臨的風險，才能最終把風險導向?qū)徲嬂砟盥鋵嵉綄徲媽崉罩腥ァ?/p>

【參考文獻】

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[2] 中國注冊會計師協(xié)會.審計[M].經(jīng)濟科學出版社，2012.endprint

通過對內(nèi)部控制探析度目的的分析，不難看出審計人員在對內(nèi)部控制探析到何種深度和何種程度時，必須同時滿足以上兩個目的的實現(xiàn)，審計人員對內(nèi)部控制的分析才算到位，為出具客觀公正的審計報告奠定堅實的基礎。倘若以上兩個目的不能實現(xiàn)，則對內(nèi)部控制探析的深度和程度缺失，此時對被審計單位及其環(huán)境的了解就有失偏頗，不能客觀評價企業(yè)所面臨的風險。

四、內(nèi)部控制探析度對實質(zhì)性審計程序的影響

本文第二部分已論述了控制執(zhí)行與控制測試的關系，知悉只有在內(nèi)部控制設計合理并且得到執(zhí)行的前提下，審計人員才會對相關控制進行測試，即內(nèi)部控制運行情況。當對相關內(nèi)部控制進行測試后，發(fā)現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)存的內(nèi)部控制能達到最佳控制實務標準的要求時，審計人員會得出內(nèi)部控制運行有效、控制的效果令人滿意，企業(yè)重大錯報風險則評價為低水平，會大大降低實質(zhì)性程序（細節(jié)測試及實質(zhì)性分析程序）的工作量，更有可能以實質(zhì)性分析程序為主；反之，內(nèi)部控制設計合理，同時也得到執(zhí)行，但通過內(nèi)部控制進行測試后，發(fā)覺內(nèi)部控制的效果不盡人意，審計人員勢必會將企業(yè)重大錯報風險評估為高水平，審計人員就不會再依賴內(nèi)部控制，勢必會擴大實質(zhì)性測試范圍，大量采用細節(jié)性測試獲取相關認定的審計證據(jù)，審計的工作量和審計成本也一定會隨之增加。

五、獲取內(nèi)部控制探析度的審計程序

了解內(nèi)部控制設計是否合理以及是否得到執(zhí)行的審計程序，審計人員通常實施下列程序以獲取有關控制設計和執(zhí)行的審計證據(jù)。（1）詢問被審計單位人員； （2）觀察特定控制的運用；（3）檢查文件和報告；（4）追蹤交易在財務報告信息系統(tǒng)中的處理過程，即穿行測試。這些程序可單獨或結(jié)合使用來獲取相關審計證據(jù)。詢問本身并不足以評價控制的設計以及確定其是否得到執(zhí)行，注冊會計師應當將詢問和其他風險評估程序結(jié)合應用。

綜上所述，對內(nèi)部控制探析度進行分析既是了解被審計單位及其環(huán)境所必須的，又在一定程度上影響進一步審計程序。只有準確把握內(nèi)部控制探析程度，才能準確評估企業(yè)面臨的風險，才能最終把風險導向?qū)徲嬂砟盥鋵嵉綄徲媽崉罩腥ァ?/p>

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