程鑫+張金貴

【摘 要】 近年來，隨著越來越多的中國企業(yè)積極參與聯(lián)合國CDM項(xiàng)目，碳排放權(quán)交易的會計(jì)核算成為了會計(jì)學(xué)界研究的一個(gè)熱門課題。文章以上海三愛富公司CDM項(xiàng)目為例，分析了CDM機(jī)制下碳排放權(quán)交易的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和賬務(wù)處理，以期為我國后續(xù)制定碳排放權(quán)交易相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則提供理論支持。

【關(guān)鍵詞】 碳排放權(quán)； CDM項(xiàng)目； 會計(jì)核算

一、引言

近年來，隨著全球海平面的不斷上升以及厄爾尼諾和拉尼娜現(xiàn)象的頻繁發(fā)生，全球氣候變暖問題越來越引起人們的廣泛關(guān)注。為了應(yīng)對全球氣候變暖這一嚴(yán)峻課題，1997年在日本京都召開的聯(lián)合國《氣候框架公約》第三次締約方大會上通過的《京都議定書》規(guī)定全球主要工業(yè)國家的工業(yè)二氧化碳的排放量在2008年至2012年間比1990年的排放量平均要低5.2%。為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，《京都議定書》設(shè)立了三種靈活履約機(jī)制：排放貿(mào)易、聯(lián)合履約和清潔發(fā)展機(jī)制。在這三種機(jī)制中，與我國聯(lián)系最密切的是清潔發(fā)展機(jī)制。所謂清潔發(fā)展機(jī)制（CDM），即發(fā)達(dá)國家依靠其資金和技術(shù)優(yōu)勢在發(fā)展中國家實(shí)施具有溫室氣體減排效果的項(xiàng)目，從而將項(xiàng)目產(chǎn)生的溫室氣體減排量作為其履行京都議定書減排任務(wù)的一部分。在這一過程中，一方面發(fā)達(dá)國家通過CDM項(xiàng)目以較低的成本完成了減排的任務(wù)；另一方面發(fā)展中國家既能通過CDM項(xiàng)目學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國家先進(jìn)的節(jié)能減排技術(shù)，還能通過出售多余的碳排放權(quán)獲得可觀的收益。由此可見，CDM真正實(shí)現(xiàn)了發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家在節(jié)能減排上的“雙贏”。

自從2005年6月26日內(nèi)蒙古輝騰錫勒風(fēng)電場成為我國首個(gè)注冊成功的CDM項(xiàng)目以來，我國CDM項(xiàng)目的數(shù)量迅速增加。截至2013年5月7日，我國已有3 563個(gè)CDM項(xiàng)目在聯(lián)合國CDM執(zhí)行理事會成功注冊。與此同時(shí)，我國國內(nèi)的碳排放權(quán)交易市場也在快速發(fā)展。由國家發(fā)改委委托氣候組織和中央財(cái)經(jīng)大學(xué)撰寫的《中國應(yīng)對氣候變化融資策略》報(bào)告預(yù)測，“中國七省市的碳交易試點(diǎn)在2014年將位列歐盟碳排放交易體系之后，成為全球第二大市場，覆蓋7億噸碳排放”。在這樣的形勢下，積極構(gòu)建符合我國國情的碳會計(jì)核算體系就顯得十分必要。本文試圖以上海三愛富CDM項(xiàng)目為例，來探討碳排放權(quán)交易的會計(jì)核算。

二、三愛富CDM項(xiàng)目介紹

上海三愛富新材料股份有限公司（以下簡稱三愛富公司）地處上海市西南郊的華誼（集團(tuán)）公司吳涇化工區(qū)，是國內(nèi)規(guī)模較大、品種最全、歷史悠久的集科研、生產(chǎn)、經(jīng)營一體化的有機(jī)氟化工企業(yè)。2005年12月19日，三愛富持股70%的常熟三愛富中昊化工新材料有限公司與聯(lián)合國所屬世界銀行簽訂了《核準(zhǔn)的減排購買協(xié)議》，確定由世界銀行在2007年至2013年，以每噸6歐元價(jià)格購買中昊化工減排總量每年約二氧化碳當(dāng)量7 159.8萬噸的溫室氣體。2006年8月8日，該項(xiàng)目在聯(lián)合國CDM執(zhí)行理事會注冊成功，成為了當(dāng)時(shí)在聯(lián)合國成功注冊的最大的CDM項(xiàng)目。按照收益65%歸國家可持續(xù)發(fā)展基金所有的規(guī)定，三愛富由此總共能夠獲得10多億元的CDM項(xiàng)目收入。

CDM項(xiàng)目給三愛富公司帶來了巨大的收益。其中2007年和2008年公司從CDM項(xiàng)目中獲得的凈利潤分別是7 973.49萬元和11 999.01萬元；2009年獲得CDM凈利潤17 259.01萬元；2010年無CDM收入；2011年獲得CDM收入26 190萬元，CDM利潤21 459萬元；2012年獲得CDM收入 27 541萬元，CDM利潤為22 721萬元。

三愛富CDM項(xiàng)目的成功實(shí)施充分體現(xiàn)了清潔發(fā)展機(jī)制的優(yōu)越性。在實(shí)施CDM項(xiàng)目的過程中，一方面三愛富公司減少了大量溫室氣體的排放，為國家貢獻(xiàn)了將近20多億元的可持續(xù)發(fā)展基金，為節(jié)能減排事業(yè)作出了重大貢獻(xiàn)；另一方面，三愛富公司自身也通過CDM項(xiàng)目的實(shí)施學(xué)習(xí)到了大量先進(jìn)的節(jié)能減排技術(shù)，獲得了可觀的碳排放權(quán)出售收益，促進(jìn)了公司主營業(yè)務(wù)的發(fā)展壯大?？梢哉f，三愛富CDM項(xiàng)目的成功實(shí)施達(dá)到了一個(gè)多方共贏的圓滿結(jié)果。

三、三愛富CDM項(xiàng)目會計(jì)核算分析

（一）碳排放權(quán)的確認(rèn)

我國2006年頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源?！睂⒁豁?xiàng)資源確認(rèn)為資產(chǎn)的兩個(gè)必備條件是：與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。三愛富CDM項(xiàng)目中出售的碳排放權(quán)首先是由三愛富公司過去的交易或者事項(xiàng)形成的（如通過技術(shù)改進(jìn)進(jìn)行節(jié)能減排），也是由三愛富公司擁有或者控制的，通過出售碳排放權(quán)也會使經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，這就滿足了資產(chǎn)的定義；其次三愛富公司的CDM項(xiàng)目在聯(lián)合國CDM執(zhí)行理事會注冊成功也標(biāo)志著與碳排放權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；最后三愛富公司與世界銀行簽訂的協(xié)議中規(guī)定了世界銀行購買碳排放權(quán)的價(jià)格是每噸溫室氣體6歐元，這也就滿足了資產(chǎn)的第二個(gè)確認(rèn)條件。因此將三愛富公司的碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)是比較準(zhǔn)確的，但目前學(xué)術(shù)界爭論的焦點(diǎn)在于應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為何種資產(chǎn)。

有學(xué)者認(rèn)為對一個(gè)CDM項(xiàng)目而言，碳減排量是其核心所在，存在于企業(yè)的日常活動之中，并且對于目前中國的CDM項(xiàng)目來說，碳減排量就是為了執(zhí)行銷售合同而持有，它的最終目的必然是出售。所以，碳減排量應(yīng)當(dāng)作為存貨在會計(jì)上進(jìn)行確認(rèn)（張鵬，2010）。但筆者認(rèn)為存貨往往是有形資產(chǎn)，而碳排放權(quán)卻是無形的；存貨是流動資產(chǎn)，而碳排放權(quán)往往要跨越多個(gè)會計(jì)年度，這些都不符合存貨的定義。還有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)（李晨晨，2010）。筆者認(rèn)為由于我國目前還沒有形成一個(gè)比較完善的碳排放權(quán)交易市場，而且三愛富公司與世界銀行間進(jìn)行的碳排放權(quán)交易是在聯(lián)合國CDM執(zhí)行委員會監(jiān)督下完成的，因此不應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)。

筆者認(rèn)為，應(yīng)將三愛富公司的碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)特殊的無形資產(chǎn)。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。三愛富公司在CDM項(xiàng)目中出售的碳排放權(quán)很顯然滿足無形資產(chǎn)的定義。有學(xué)者認(rèn)為CDM項(xiàng)目的前期準(zhǔn)備更像是企業(yè)在為自己建立一臺“無形生產(chǎn)設(shè)備”，該設(shè)備用于未來CDM項(xiàng)目合同期內(nèi)“產(chǎn)品”的生產(chǎn)，從“生產(chǎn)產(chǎn)品”這一功能來看，CDM項(xiàng)目中的碳排放權(quán)具有固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)雙重性的特殊身份，因此不能將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)（呂吉吉，2012）。但企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在確定一項(xiàng)包含無形和有形要素的資產(chǎn)是屬于固定資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)時(shí)，需要通過判斷來加以確定，通常以哪個(gè)要素更重要作為判斷的依據(jù)。三愛富CDM項(xiàng)目中的碳排放權(quán)很顯然其中的無形資產(chǎn)要素要遠(yuǎn)大于固定資產(chǎn)要素，因此將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)是合適的。然而，若將碳排放權(quán)作為無形資產(chǎn)來確認(rèn)也有其局限性。因?yàn)槿绻麑⑷龕鄹还境鍪鄣奶寂欧艡?quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，根據(jù)現(xiàn)有準(zhǔn)則規(guī)定需要對其進(jìn)行攤銷處理，但事實(shí)上碳排放權(quán)的使用價(jià)值并不會因?yàn)闀r(shí)間的推移而減損，只是價(jià)格會隨著交易市場的波動而發(fā)生變化（徐華新，2013）。所以筆者認(rèn)為應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)特殊的無形資產(chǎn)，這項(xiàng)無形資產(chǎn)并不需要對其價(jià)值消耗每年進(jìn)行攤銷處理，而是應(yīng)將價(jià)值消耗用于抵償其污染物的排放 行為。endprint

（二）碳排放權(quán)的計(jì)量

1.計(jì)量屬性的選擇

目前學(xué)術(shù)界大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)該采用歷史成本和公允價(jià)值相結(jié)合的多重計(jì)量屬性來進(jìn)行計(jì)量。筆者認(rèn)為，就三愛富CDM項(xiàng)目中的碳排放權(quán)而言，可用歷史成本對其進(jìn)行初始計(jì)量，在后續(xù)計(jì)量中則可引入公允價(jià)值計(jì)量屬性。歷史成本是指取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)、物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或其他等價(jià)物，是目前財(cái)務(wù)會計(jì)中最常見的計(jì)量屬性。由于三愛富CDM項(xiàng)目在聯(lián)合國CDM執(zhí)行理事會注冊成功前要經(jīng)過一系列復(fù)雜的程序，對這一部分碳排放權(quán)價(jià)值的形成采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量能夠比較直觀地反映出公司取得碳排放權(quán)時(shí)的真實(shí)價(jià)值，而在對三愛富公司的后續(xù)計(jì)量中由于市場環(huán)境、全球減排政策等因素會發(fā)生變化，如果還用歷史成本進(jìn)行計(jì)量的話則不能十分準(zhǔn)確地反映碳排放權(quán)的價(jià)值。比如按照三愛富公司與世界銀行簽訂的合同規(guī)定，2012年碳排放權(quán)的每噸轉(zhuǎn)讓價(jià)格是6歐元，而同期巨化股份CDM項(xiàng)目中每噸碳排放權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格則為9歐元，由此可見，在對三愛富公司CDM項(xiàng)目進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，適時(shí)引入公允價(jià)值計(jì)量屬性是有其必要性的。

2.碳排放權(quán)的初始計(jì)量

由于三愛富CDM項(xiàng)目中的碳排放權(quán)的獲得要經(jīng)過一系列復(fù)雜的程序，因此筆者認(rèn)為在對其進(jìn)行初始計(jì)量過程中應(yīng)作為自行研發(fā)的無形資產(chǎn)處理。

（1）研究階段的會計(jì)處理

無形資產(chǎn)的研究階段是指為獲取新的技術(shù)和知識等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查。就三愛富CDM項(xiàng)目來看，研發(fā)階段主要包括實(shí)施CDM前的項(xiàng)目識別、項(xiàng)目設(shè)計(jì)書的編寫、政府有關(guān)部門的審批、聯(lián)合國指定經(jīng)營實(shí)體（DOE）的第三方審定等步驟。根據(jù)我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，研究階段的有關(guān)支出發(fā)生時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。因此對于三愛富CDM項(xiàng)目研究階段發(fā)生的有關(guān)支出，應(yīng)該借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目，在期末將上述費(fèi)用化支出結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費(fèi)用”賬戶。

（2）開發(fā)階段的會計(jì)處理

無形資產(chǎn)的開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。三愛富CDM中項(xiàng)目的實(shí)施、投產(chǎn)和監(jiān)測，DOE的復(fù)核，直到聯(lián)合國CDM執(zhí)行理事會簽發(fā)“經(jīng)核證的減排量”（CERs）等都屬于開發(fā)階段。我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)開發(fā)階段的費(fèi)用支出應(yīng)該予以資本化。因此對于三愛富CDM項(xiàng)目開發(fā)階段發(fā)生的支出，應(yīng)該借記“研發(fā)支出——資本化支出”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目，在獲得聯(lián)合國CDM執(zhí)行委員會簽發(fā)的CERs后將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”。

3.碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量

如前文所述，由于碳排放權(quán)是一種特殊的無形資產(chǎn)，在后續(xù)計(jì)量中需要引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，且并不需要對其價(jià)值在每年年末進(jìn)行攤銷處理，因此對碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量主要是針對公允價(jià)值變動部分來進(jìn)行的。根據(jù)聯(lián)合國CDM交易規(guī)則，三愛富公司每筆CERs簽發(fā)后，都要向聯(lián)合國氣候變化適應(yīng)基金捐贈2%的CERs，筆者認(rèn)為這部分捐贈支出應(yīng)作為公益性捐贈來處理，發(fā)生時(shí)借記“營業(yè)外支出”，貸記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”。對于資產(chǎn)負(fù)債表日碳排放權(quán)公允價(jià)值變動的部分，如果公允價(jià)值升高，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動）”，貸記“公允價(jià)值變動損益”；如果公允價(jià)值下降，則做相反的會計(jì)分錄。

4.碳排放權(quán)的處置

就三愛富CDM項(xiàng)目而言，碳排放權(quán)的處置就是指其出售碳排放權(quán)時(shí)，對碳排放權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)銷和終止確認(rèn)。

（1）碳排放權(quán)出售收入的會計(jì)處理

國家發(fā)改委于2011年8月3日頒布實(shí)施的《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法（修訂）》中規(guī)定，清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目因轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸國家和項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)所有。具體分配比例如下： 1）氫氟碳化物（HFC）類項(xiàng)目，國家收取溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓交易額的65%；2）己二酸生產(chǎn)中的氧化亞氮（N2O）類項(xiàng)目，國家收取溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓交易額的30%；3）硝酸等生產(chǎn)中的氧化亞氮（N2O）項(xiàng)目，國家收取溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓交易額的10%；4）全氟碳化物（PFC）類項(xiàng)目，國家收取溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓交易額的5%；5）其他類型項(xiàng)目，國家收取溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓交易額的2%。就三愛富公司的CDM項(xiàng)目而言，由于其轉(zhuǎn)讓的溫室氣體主要為氫氟碳化物（HFC）類項(xiàng)目，因此其出售碳排放權(quán)65%的收入應(yīng)該上繳給國家，剩下的35%的收入則作為三愛富公司的收入。筆者認(rèn)為，三愛富公司在對碳排放權(quán)出售收入進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，應(yīng)將上繳國家的部分作為“其他應(yīng)付款”來處理，企業(yè)取得的35%的出售收入作為“營業(yè)外收入”來進(jìn)行會計(jì)處理，同時(shí)要結(jié)轉(zhuǎn)“公允價(jià)值變動損益”。

（2）三愛富公司CDM項(xiàng)目企業(yè)所得稅的會計(jì)處理

根據(jù)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局2009年3月23日發(fā)布的《關(guān)于中國清潔發(fā)展機(jī)制基金及清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》規(guī)定，自2007年1月1日起，對企業(yè)實(shí)施的將溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓收入的65%上繳給國家的HFC類項(xiàng)目，其實(shí)施該類CDM項(xiàng)目的所得，自項(xiàng)目取得第一筆減排量轉(zhuǎn)讓收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。就三愛富公司的CDM項(xiàng)目而言，其2007年至2009年這三年通過CDM項(xiàng)目取得的收入免征企業(yè)所得稅，2010年至2012年這三年的CDM收入按照12.5%的稅率來征收企業(yè)所得稅，2013年的CDM收入則要全額征收企業(yè)所得稅。因此，就三愛富公司的會計(jì)處理而言，計(jì)提企業(yè)所得稅時(shí)借方記“所得稅費(fèi)用”，貸方記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所 得稅”。

四、三愛富CDM項(xiàng)目的賬務(wù)處理

以上筆者詳細(xì)分析了三愛富CDM項(xiàng)目各個(gè)業(yè)務(wù)流程的碳排放權(quán)會計(jì)核算，現(xiàn)將三愛富公司CDM項(xiàng)目應(yīng)做的賬務(wù)處理總結(jié)如下：

（一）項(xiàng)目研發(fā)階段的會計(jì)處理

借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出

——資本化支出

貸：銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等

（二）獲得聯(lián)合國CDM執(zhí)行委員會簽發(fā)的CERs時(shí)

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）

管理費(fèi)用

貸：研發(fā)支出——資本化支出

——費(fèi)用化支出

（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動的會計(jì)處理

1.若公允價(jià)值升高

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動）

貸：公允價(jià)值變動損益

2.若公允價(jià)值下降則做相反的會計(jì)分錄

（四）出售碳排放權(quán)時(shí)的會計(jì)處理

借：銀行存款

公允價(jià)值變動損益

貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）

——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動）

其他應(yīng)付款

營業(yè)外收入

（五）計(jì)提和繳納企業(yè)所得稅費(fèi)用的會計(jì)處理

借：所得稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅

貸：銀行存款

【主要參考文獻(xiàn)】

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[5] 中國注冊會計(jì)師協(xié)會.會計(jì)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012.endprint

（二）碳排放權(quán)的計(jì)量

1.計(jì)量屬性的選擇

目前學(xué)術(shù)界大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)該采用歷史成本和公允價(jià)值相結(jié)合的多重計(jì)量屬性來進(jìn)行計(jì)量。筆者認(rèn)為，就三愛富CDM項(xiàng)目中的碳排放權(quán)而言，可用歷史成本對其進(jìn)行初始計(jì)量，在后續(xù)計(jì)量中則可引入公允價(jià)值計(jì)量屬性。歷史成本是指取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)、物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或其他等價(jià)物，是目前財(cái)務(wù)會計(jì)中最常見的計(jì)量屬性。由于三愛富CDM項(xiàng)目在聯(lián)合國CDM執(zhí)行理事會注冊成功前要經(jīng)過一系列復(fù)雜的程序，對這一部分碳排放權(quán)價(jià)值的形成采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量能夠比較直觀地反映出公司取得碳排放權(quán)時(shí)的真實(shí)價(jià)值，而在對三愛富公司的后續(xù)計(jì)量中由于市場環(huán)境、全球減排政策等因素會發(fā)生變化，如果還用歷史成本進(jìn)行計(jì)量的話則不能十分準(zhǔn)確地反映碳排放權(quán)的價(jià)值。比如按照三愛富公司與世界銀行簽訂的合同規(guī)定，2012年碳排放權(quán)的每噸轉(zhuǎn)讓價(jià)格是6歐元，而同期巨化股份CDM項(xiàng)目中每噸碳排放權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格則為9歐元，由此可見，在對三愛富公司CDM項(xiàng)目進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，適時(shí)引入公允價(jià)值計(jì)量屬性是有其必要性的。

2.碳排放權(quán)的初始計(jì)量

由于三愛富CDM項(xiàng)目中的碳排放權(quán)的獲得要經(jīng)過一系列復(fù)雜的程序，因此筆者認(rèn)為在對其進(jìn)行初始計(jì)量過程中應(yīng)作為自行研發(fā)的無形資產(chǎn)處理。

（1）研究階段的會計(jì)處理

無形資產(chǎn)的研究階段是指為獲取新的技術(shù)和知識等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查。就三愛富CDM項(xiàng)目來看，研發(fā)階段主要包括實(shí)施CDM前的項(xiàng)目識別、項(xiàng)目設(shè)計(jì)書的編寫、政府有關(guān)部門的審批、聯(lián)合國指定經(jīng)營實(shí)體（DOE）的第三方審定等步驟。根據(jù)我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，研究階段的有關(guān)支出發(fā)生時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。因此對于三愛富CDM項(xiàng)目研究階段發(fā)生的有關(guān)支出，應(yīng)該借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目，在期末將上述費(fèi)用化支出結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費(fèi)用”賬戶。

（2）開發(fā)階段的會計(jì)處理

無形資產(chǎn)的開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。三愛富CDM中項(xiàng)目的實(shí)施、投產(chǎn)和監(jiān)測，DOE的復(fù)核，直到聯(lián)合國CDM執(zhí)行理事會簽發(fā)“經(jīng)核證的減排量”（CERs）等都屬于開發(fā)階段。我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)開發(fā)階段的費(fèi)用支出應(yīng)該予以資本化。因此對于三愛富CDM項(xiàng)目開發(fā)階段發(fā)生的支出，應(yīng)該借記“研發(fā)支出——資本化支出”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目，在獲得聯(lián)合國CDM執(zhí)行委員會簽發(fā)的CERs后將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”。

3.碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量

如前文所述，由于碳排放權(quán)是一種特殊的無形資產(chǎn)，在后續(xù)計(jì)量中需要引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，且并不需要對其價(jià)值在每年年末進(jìn)行攤銷處理，因此對碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量主要是針對公允價(jià)值變動部分來進(jìn)行的。根據(jù)聯(lián)合國CDM交易規(guī)則，三愛富公司每筆CERs簽發(fā)后，都要向聯(lián)合國氣候變化適應(yīng)基金捐贈2%的CERs，筆者認(rèn)為這部分捐贈支出應(yīng)作為公益性捐贈來處理，發(fā)生時(shí)借記“營業(yè)外支出”，貸記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”。對于資產(chǎn)負(fù)債表日碳排放權(quán)公允價(jià)值變動的部分，如果公允價(jià)值升高，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動）”，貸記“公允價(jià)值變動損益”；如果公允價(jià)值下降，則做相反的會計(jì)分錄。

4.碳排放權(quán)的處置

就三愛富CDM項(xiàng)目而言，碳排放權(quán)的處置就是指其出售碳排放權(quán)時(shí)，對碳排放權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)銷和終止確認(rèn)。

（1）碳排放權(quán)出售收入的會計(jì)處理

國家發(fā)改委于2011年8月3日頒布實(shí)施的《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法（修訂）》中規(guī)定，清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目因轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸國家和項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)所有。具體分配比例如下： 1）氫氟碳化物（HFC）類項(xiàng)目，國家收取溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓交易額的65%；2）己二酸生產(chǎn)中的氧化亞氮（N2O）類項(xiàng)目，國家收取溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓交易額的30%；3）硝酸等生產(chǎn)中的氧化亞氮（N2O）項(xiàng)目，國家收取溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓交易額的10%；4）全氟碳化物（PFC）類項(xiàng)目，國家收取溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓交易額的5%；5）其他類型項(xiàng)目，國家收取溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓交易額的2%。就三愛富公司的CDM項(xiàng)目而言，由于其轉(zhuǎn)讓的溫室氣體主要為氫氟碳化物（HFC）類項(xiàng)目，因此其出售碳排放權(quán)65%的收入應(yīng)該上繳給國家，剩下的35%的收入則作為三愛富公司的收入。筆者認(rèn)為，三愛富公司在對碳排放權(quán)出售收入進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，應(yīng)將上繳國家的部分作為“其他應(yīng)付款”來處理，企業(yè)取得的35%的出售收入作為“營業(yè)外收入”來進(jìn)行會計(jì)處理，同時(shí)要結(jié)轉(zhuǎn)“公允價(jià)值變動損益”。

（2）三愛富公司CDM項(xiàng)目企業(yè)所得稅的會計(jì)處理

根據(jù)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局2009年3月23日發(fā)布的《關(guān)于中國清潔發(fā)展機(jī)制基金及清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》規(guī)定，自2007年1月1日起，對企業(yè)實(shí)施的將溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓收入的65%上繳給國家的HFC類項(xiàng)目，其實(shí)施該類CDM項(xiàng)目的所得，自項(xiàng)目取得第一筆減排量轉(zhuǎn)讓收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。就三愛富公司的CDM項(xiàng)目而言，其2007年至2009年這三年通過CDM項(xiàng)目取得的收入免征企業(yè)所得稅，2010年至2012年這三年的CDM收入按照12.5%的稅率來征收企業(yè)所得稅，2013年的CDM收入則要全額征收企業(yè)所得稅。因此，就三愛富公司的會計(jì)處理而言，計(jì)提企業(yè)所得稅時(shí)借方記“所得稅費(fèi)用”，貸方記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所 得稅”。

四、三愛富CDM項(xiàng)目的賬務(wù)處理

以上筆者詳細(xì)分析了三愛富CDM項(xiàng)目各個(gè)業(yè)務(wù)流程的碳排放權(quán)會計(jì)核算，現(xiàn)將三愛富公司CDM項(xiàng)目應(yīng)做的賬務(wù)處理總結(jié)如下：

（一）項(xiàng)目研發(fā)階段的會計(jì)處理

借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出

——資本化支出

貸：銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等

（二）獲得聯(lián)合國CDM執(zhí)行委員會簽發(fā)的CERs時(shí)

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）

管理費(fèi)用

貸：研發(fā)支出——資本化支出

——費(fèi)用化支出

（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動的會計(jì)處理

1.若公允價(jià)值升高

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動）

貸：公允價(jià)值變動損益

2.若公允價(jià)值下降則做相反的會計(jì)分錄

（四）出售碳排放權(quán)時(shí)的會計(jì)處理

借：銀行存款

公允價(jià)值變動損益

貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）

——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動）

其他應(yīng)付款

營業(yè)外收入

（五）計(jì)提和繳納企業(yè)所得稅費(fèi)用的會計(jì)處理

借：所得稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅

貸：銀行存款

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 張鵬.CDM下我國碳減排量的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量[J].財(cái)會研究，2010（1）：39-41.

[2] 李晨晨.不同市場成熟度下碳排放的會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量[J].財(cái)會月刊，2010（12）：60-62.

[3] 呂.試析碳排放權(quán)交易的會計(jì)核算[J].財(cái)會月刊，2012（12）：61-63.

[4] 徐華新.碳排放權(quán)交易機(jī)制及其相關(guān)會計(jì)處理研究[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)，2013（1）：22-24.

[5] 中國注冊會計(jì)師協(xié)會.會計(jì)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012.endprint

（二）碳排放權(quán)的計(jì)量

1.計(jì)量屬性的選擇

目前學(xué)術(shù)界大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)該采用歷史成本和公允價(jià)值相結(jié)合的多重計(jì)量屬性來進(jìn)行計(jì)量。筆者認(rèn)為，就三愛富CDM項(xiàng)目中的碳排放權(quán)而言，可用歷史成本對其進(jìn)行初始計(jì)量，在后續(xù)計(jì)量中則可引入公允價(jià)值計(jì)量屬性。歷史成本是指取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)、物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或其他等價(jià)物，是目前財(cái)務(wù)會計(jì)中最常見的計(jì)量屬性。由于三愛富CDM項(xiàng)目在聯(lián)合國CDM執(zhí)行理事會注冊成功前要經(jīng)過一系列復(fù)雜的程序，對這一部分碳排放權(quán)價(jià)值的形成采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量能夠比較直觀地反映出公司取得碳排放權(quán)時(shí)的真實(shí)價(jià)值，而在對三愛富公司的后續(xù)計(jì)量中由于市場環(huán)境、全球減排政策等因素會發(fā)生變化，如果還用歷史成本進(jìn)行計(jì)量的話則不能十分準(zhǔn)確地反映碳排放權(quán)的價(jià)值。比如按照三愛富公司與世界銀行簽訂的合同規(guī)定，2012年碳排放權(quán)的每噸轉(zhuǎn)讓價(jià)格是6歐元，而同期巨化股份CDM項(xiàng)目中每噸碳排放權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格則為9歐元，由此可見，在對三愛富公司CDM項(xiàng)目進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，適時(shí)引入公允價(jià)值計(jì)量屬性是有其必要性的。

2.碳排放權(quán)的初始計(jì)量

由于三愛富CDM項(xiàng)目中的碳排放權(quán)的獲得要經(jīng)過一系列復(fù)雜的程序，因此筆者認(rèn)為在對其進(jìn)行初始計(jì)量過程中應(yīng)作為自行研發(fā)的無形資產(chǎn)處理。

（1）研究階段的會計(jì)處理

無形資產(chǎn)的研究階段是指為獲取新的技術(shù)和知識等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查。就三愛富CDM項(xiàng)目來看，研發(fā)階段主要包括實(shí)施CDM前的項(xiàng)目識別、項(xiàng)目設(shè)計(jì)書的編寫、政府有關(guān)部門的審批、聯(lián)合國指定經(jīng)營實(shí)體（DOE）的第三方審定等步驟。根據(jù)我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，研究階段的有關(guān)支出發(fā)生時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。因此對于三愛富CDM項(xiàng)目研究階段發(fā)生的有關(guān)支出，應(yīng)該借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目，在期末將上述費(fèi)用化支出結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費(fèi)用”賬戶。

（2）開發(fā)階段的會計(jì)處理

無形資產(chǎn)的開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。三愛富CDM中項(xiàng)目的實(shí)施、投產(chǎn)和監(jiān)測，DOE的復(fù)核，直到聯(lián)合國CDM執(zhí)行理事會簽發(fā)“經(jīng)核證的減排量”（CERs）等都屬于開發(fā)階段。我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)開發(fā)階段的費(fèi)用支出應(yīng)該予以資本化。因此對于三愛富CDM項(xiàng)目開發(fā)階段發(fā)生的支出，應(yīng)該借記“研發(fā)支出——資本化支出”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目，在獲得聯(lián)合國CDM執(zhí)行委員會簽發(fā)的CERs后將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”。

3.碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量

如前文所述，由于碳排放權(quán)是一種特殊的無形資產(chǎn)，在后續(xù)計(jì)量中需要引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，且并不需要對其價(jià)值在每年年末進(jìn)行攤銷處理，因此對碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量主要是針對公允價(jià)值變動部分來進(jìn)行的。根據(jù)聯(lián)合國CDM交易規(guī)則，三愛富公司每筆CERs簽發(fā)后，都要向聯(lián)合國氣候變化適應(yīng)基金捐贈2%的CERs，筆者認(rèn)為這部分捐贈支出應(yīng)作為公益性捐贈來處理，發(fā)生時(shí)借記“營業(yè)外支出”，貸記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”。對于資產(chǎn)負(fù)債表日碳排放權(quán)公允價(jià)值變動的部分，如果公允價(jià)值升高，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動）”，貸記“公允價(jià)值變動損益”；如果公允價(jià)值下降，則做相反的會計(jì)分錄。

4.碳排放權(quán)的處置

就三愛富CDM項(xiàng)目而言，碳排放權(quán)的處置就是指其出售碳排放權(quán)時(shí)，對碳排放權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)銷和終止確認(rèn)。

（1）碳排放權(quán)出售收入的會計(jì)處理

國家發(fā)改委于2011年8月3日頒布實(shí)施的《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法（修訂）》中規(guī)定，清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目因轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸國家和項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)所有。具體分配比例如下： 1）氫氟碳化物（HFC）類項(xiàng)目，國家收取溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓交易額的65%；2）己二酸生產(chǎn)中的氧化亞氮（N2O）類項(xiàng)目，國家收取溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓交易額的30%；3）硝酸等生產(chǎn)中的氧化亞氮（N2O）項(xiàng)目，國家收取溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓交易額的10%；4）全氟碳化物（PFC）類項(xiàng)目，國家收取溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓交易額的5%；5）其他類型項(xiàng)目，國家收取溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓交易額的2%。就三愛富公司的CDM項(xiàng)目而言，由于其轉(zhuǎn)讓的溫室氣體主要為氫氟碳化物（HFC）類項(xiàng)目，因此其出售碳排放權(quán)65%的收入應(yīng)該上繳給國家，剩下的35%的收入則作為三愛富公司的收入。筆者認(rèn)為，三愛富公司在對碳排放權(quán)出售收入進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，應(yīng)將上繳國家的部分作為“其他應(yīng)付款”來處理，企業(yè)取得的35%的出售收入作為“營業(yè)外收入”來進(jìn)行會計(jì)處理，同時(shí)要結(jié)轉(zhuǎn)“公允價(jià)值變動損益”。

（2）三愛富公司CDM項(xiàng)目企業(yè)所得稅的會計(jì)處理

根據(jù)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局2009年3月23日發(fā)布的《關(guān)于中國清潔發(fā)展機(jī)制基金及清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》規(guī)定，自2007年1月1日起，對企業(yè)實(shí)施的將溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓收入的65%上繳給國家的HFC類項(xiàng)目，其實(shí)施該類CDM項(xiàng)目的所得，自項(xiàng)目取得第一筆減排量轉(zhuǎn)讓收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。就三愛富公司的CDM項(xiàng)目而言，其2007年至2009年這三年通過CDM項(xiàng)目取得的收入免征企業(yè)所得稅，2010年至2012年這三年的CDM收入按照12.5%的稅率來征收企業(yè)所得稅，2013年的CDM收入則要全額征收企業(yè)所得稅。因此，就三愛富公司的會計(jì)處理而言，計(jì)提企業(yè)所得稅時(shí)借方記“所得稅費(fèi)用”，貸方記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所 得稅”。

四、三愛富CDM項(xiàng)目的賬務(wù)處理

以上筆者詳細(xì)分析了三愛富CDM項(xiàng)目各個(gè)業(yè)務(wù)流程的碳排放權(quán)會計(jì)核算，現(xiàn)將三愛富公司CDM項(xiàng)目應(yīng)做的賬務(wù)處理總結(jié)如下：

（一）項(xiàng)目研發(fā)階段的會計(jì)處理

借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出

——資本化支出

貸：銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等

（二）獲得聯(lián)合國CDM執(zhí)行委員會簽發(fā)的CERs時(shí)

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）

管理費(fèi)用

貸：研發(fā)支出——資本化支出

——費(fèi)用化支出

（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動的會計(jì)處理

1.若公允價(jià)值升高

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動）

貸：公允價(jià)值變動損益

2.若公允價(jià)值下降則做相反的會計(jì)分錄

（四）出售碳排放權(quán)時(shí)的會計(jì)處理

借：銀行存款

公允價(jià)值變動損益

貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）

——碳排放權(quán)（公允價(jià)值變動）

其他應(yīng)付款

營業(yè)外收入

（五）計(jì)提和繳納企業(yè)所得稅費(fèi)用的會計(jì)處理

借：所得稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅

貸：銀行存款

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 張鵬.CDM下我國碳減排量的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量[J].財(cái)會研究，2010（1）：39-41.

[2] 李晨晨.不同市場成熟度下碳排放的會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量[J].財(cái)會月刊，2010（12）：60-62.

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