趙朝敏

【摘 要】企業(yè)在其經(jīng)營過程中存在著諸多不確定的因素，為了合理進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)進(jìn)行適當(dāng)?shù)臅?jì)估計(jì)，進(jìn)行會計(jì)估計(jì)并不會削弱會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性以及所提供會計(jì)信息的可信度，但濫用會計(jì)估計(jì)變更粉飾會計(jì)報(bào)表，將導(dǎo)致會計(jì)信息偏離事實(shí)，引起投資決策失誤和社會經(jīng)濟(jì)資源的無效配置。

【關(guān)鍵詞】會計(jì)估計(jì)變更；會計(jì)信息質(zhì)量；對策建議

會計(jì)估計(jì)是企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。企業(yè)為了定期、及時地提供有用的會計(jì)信息，將延續(xù)不斷的經(jīng)營活動人為劃分為一定的期間，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行定期確認(rèn)和計(jì)量。由于會計(jì)分期和貨幣計(jì)量的前提，在確認(rèn)和計(jì)量過程中，不得不對許多尚在延續(xù)中、其結(jié)果尚未確定的交易或事項(xiàng)予以估計(jì)入賬。正是由于經(jīng)營活動中內(nèi)在的不確定性，在進(jìn)行會計(jì)核算和相關(guān)信息披露的過程中，不可避免的要進(jìn)行會計(jì)估計(jì)。為使會計(jì)估計(jì)最接近實(shí)際，進(jìn)行會計(jì)估計(jì)應(yīng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。會計(jì)估計(jì)并不會削弱會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性。

一、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)信息質(zhì)量

會計(jì)估計(jì)變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)根據(jù)會計(jì)估計(jì)基礎(chǔ)的變化，或者取得新信息、積累更豐富的經(jīng)驗(yàn)，以及發(fā)展后期的變化對會計(jì)估計(jì)進(jìn)行相應(yīng)的修訂，即發(fā)生會計(jì)估計(jì)變更。但會計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。會計(jì)估計(jì)變更的事項(xiàng)主要包括：改變固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊期限、調(diào)整固定資產(chǎn)殘值率、改變應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的比例、改變無形資產(chǎn)攤銷年限、存貨及其他資產(chǎn)可能遭受毀損、全部或部分陳舊過時，造成資產(chǎn)的減值、改變預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的最佳估計(jì)數(shù)和收入確認(rèn)中的估計(jì)變更等。會計(jì)估計(jì)變更如果僅影響變更當(dāng)期的金額，那么其相應(yīng)的影響金額應(yīng)當(dāng)在變更的當(dāng)期就予以確認(rèn)；如果變更既影響當(dāng)期又影響未來期間的，應(yīng)分別在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。如果企業(yè)對某項(xiàng)變更的區(qū)分存在困難，應(yīng)當(dāng)將其作為會計(jì)估計(jì)的變更進(jìn)行處理。

會計(jì)信息質(zhì)量是會計(jì)信息滿足明確和隱含需要能力的特征總和。其包括會計(jì)信息本身質(zhì)量和會計(jì)信息披露質(zhì)量兩個方面。會計(jì)信息質(zhì)量特征是選擇或評價(jià)可供取舍會計(jì)準(zhǔn)則、程序和方法的標(biāo)準(zhǔn)，是財(cái)務(wù)目標(biāo)的具體化。其主要功能是辨別什么樣的會計(jì)信息才能有用或有助于決策。會計(jì)信息最基本的質(zhì)量特征就是決策有用性，會計(jì)信息的質(zhì)量直接關(guān)系到?jīng)Q策者的決策及后果，會計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性是保證信息使用者作出正確決策的基本前提和條件。會計(jì)信息質(zhì)量要求是對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供會計(jì)信息質(zhì)量的基本要求，是使財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供會計(jì)信息對投資者等使用者決策有用應(yīng)具備的基本特征，它主要包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時性等。

二、會計(jì)估計(jì)變更對會計(jì)信息質(zhì)量的影響

（一）會計(jì)估計(jì)變更對會計(jì)信息質(zhì)量的有利影響

正確運(yùn)用會計(jì)估計(jì)變更對會計(jì)信息質(zhì)量帶來有利影響。會計(jì)估計(jì)是企業(yè)進(jìn)行會計(jì)核算不可缺少的會計(jì)核算方法。由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在的不確定因素，許多財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目不能準(zhǔn)確地計(jì)量，只能加以估計(jì)，估計(jì)過程涉及以最近可以得到的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。然而會計(jì)估計(jì)畢竟是就現(xiàn)有資料對未來所作的判斷，隨著時間的推移，如果賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)或后來的發(fā)展可能不得不對估計(jì)進(jìn)行修訂，但這并不是說先前企業(yè)所進(jìn)行的會計(jì)估計(jì)是錯誤的，只是企業(yè)先前進(jìn)行的會計(jì)估計(jì)不再適用于當(dāng)前的狀況。會計(jì)估計(jì)變更后才能使會計(jì)信息使用者可以更加直觀的了解到企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的現(xiàn)狀，能更加精確的對企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出預(yù)判，由此做出是否繼續(xù)投資的決定，政府部門也可以更好的監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為是否合理。正確運(yùn)用會計(jì)估計(jì)變更不僅對企業(yè)的經(jīng)營管理有著良好的指導(dǎo)作用，而且能夠更加真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以提高會計(jì)信息質(zhì)量，還有助于企業(yè)管理當(dāng)局了解企業(yè)的真實(shí)情況，繼而作出正確的經(jīng)營決策，也有助于保護(hù)投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益。正確的會計(jì)估計(jì)變更，能強(qiáng)化會計(jì)信息質(zhì)量，是對財(cái)務(wù)報(bào)告會計(jì)信息質(zhì)量的一個有力保證。

（二）會計(jì)估計(jì)變更對會計(jì)信息質(zhì)量的不利影響

錯誤和濫用會計(jì)估計(jì)變更對會計(jì)信息質(zhì)量帶來不利影響。由于會計(jì)估計(jì)是指企業(yè)會計(jì)人員憑借已有的信息或者已經(jīng)積累的經(jīng)驗(yàn)對其在生產(chǎn)經(jīng)營過程中遇到的一些結(jié)果不確定的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)所作的判斷，這使得會計(jì)估計(jì)的變更有一定的主觀性；又由于信息的不對稱性，使得外部信息使用者對會計(jì)估計(jì)變更因素的判斷結(jié)果難以證實(shí)性，使得會計(jì)職業(yè)判斷對會計(jì)估計(jì)變更有著重要的影響。在企業(yè)會計(jì)活動中，既可能因?yàn)檎莆障嚓P(guān)信息不足，依賴判斷的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或做出判斷的企業(yè)會計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)不足，從而導(dǎo)致企業(yè)會計(jì)估計(jì)與將發(fā)生的事項(xiàng)出現(xiàn)較大偏差，亦即會計(jì)估計(jì)錯誤；也可能因一些企業(yè)故意利用會計(jì)估計(jì)的職業(yè)判斷空間，調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤。

濫用會計(jì)估計(jì)變更正在成為企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的主要手段之一。在關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組等操縱利潤方式受限以后，會計(jì)估計(jì)變更正在被越來越多的企業(yè)所利用，不管是由于融資動機(jī)還是由于規(guī)避退市、平滑利潤動機(jī)，會計(jì)估計(jì)變更成了一些企業(yè)隨心所欲改變企業(yè)報(bào)表的調(diào)劑器。企業(yè)虛增利潤，必然同時會虛增資產(chǎn)，而虛增的資產(chǎn)最終是要被“消化”掉，當(dāng)企業(yè)通過調(diào)整應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例、改變固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計(jì)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值等方式，實(shí)現(xiàn)利潤“技術(shù)性”增長時，實(shí)際上大多數(shù)情況是企業(yè)在“消化”虛增利潤而形成的不實(shí)資產(chǎn)，本來為了“謹(jǐn)慎性”這一會計(jì)原則而誕生的會計(jì)估計(jì)變更，卻可能淪為企業(yè)操縱利潤的“法寶”。濫用會計(jì)估計(jì)變更，所產(chǎn)生的會計(jì)信息質(zhì)量是偏離了事實(shí)的，它將引起投資決策失誤和社會經(jīng)濟(jì)資源的無效配置，不僅損害了廣大投資者的利益，極大地?cái)_亂了資本市場，更是對我國現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和法制經(jīng)濟(jì)建設(shè)的巨大破壞。

三、對企業(yè)濫用會計(jì)估計(jì)變更的對策建議

（一）提高會計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)

會計(jì)估計(jì)變更的運(yùn)用需要會計(jì)人員具有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。會計(jì)職業(yè)判斷反映了會計(jì)人員對某些特定情況下的不確定因素做出合理判斷的能力。會計(jì)職業(yè)判斷對會計(jì)估計(jì)變更有著重要的影響，合理恰當(dāng)?shù)臅?jì)職業(yè)判斷有助于提高會計(jì)信息的可靠性和有用性，但不當(dāng)?shù)臅?jì)職業(yè)判斷則會扭曲會計(jì)信息。會計(jì)人員要做好職業(yè)判斷，就必須具備豐富的專業(yè)知識和扎實(shí)的基本功，所以只有通過不斷的學(xué)習(xí)和職業(yè)能力培訓(xùn)，才能掌握扎實(shí)的基本專業(yè)知識，熟悉各種業(yè)務(wù)和法規(guī)，不斷提高專業(yè)勝任能力，同時，會計(jì)管理部門要通過對會計(jì)從業(yè)人員的后續(xù)教育，有針對性地組織社會力量對會計(jì)人員進(jìn)行全方位、多層次的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)，促使會計(jì)人員能夠根據(jù)謹(jǐn)慎性、重要性和實(shí)質(zhì)重于形式原則，對會計(jì)估計(jì)及其變更的合理性做出判斷，更真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以保證企業(yè)利益相關(guān)主體決策的正確性。

（二）完善會計(jì)估計(jì)變更信息披露制度

在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正》中，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息：會計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因；會計(jì)估計(jì)變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)；會計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號》指南中會計(jì)估計(jì)的變更需要經(jīng)股東大會或董事會、經(jīng)理（廠長）會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，并報(bào)備?？梢钥闯觯涸诟阶⑴妒马?xiàng)中并未作出對會計(jì)估計(jì)變更的審批程序和審批權(quán)限做出要求，容易產(chǎn)生內(nèi)部操作。

針對目前會計(jì)估計(jì)變更披露制度不完善的現(xiàn)狀，相關(guān)監(jiān)管部門需要制定更加嚴(yán)格、詳細(xì)的會計(jì)估計(jì)變更的信息披露制度，會計(jì)附注披露中應(yīng)增加會計(jì)估計(jì)變更事項(xiàng)的審批程序，明確會計(jì)估計(jì)的審批權(quán)限，使企業(yè)對其出具的年度報(bào)表進(jìn)行充分、合理、完善的披露，以盡可能地防范企業(yè)利用會計(jì)估計(jì)變更來操縱利潤這種現(xiàn)象的發(fā)生。由于信息的不對稱，會計(jì)估計(jì)變更的原因往往含糊其辭，在會計(jì)估計(jì)變更次年的年度報(bào)告中應(yīng)要求披露上一年會計(jì)估計(jì)變更對企業(yè)盈利情況的影響說明，便于報(bào)表使用者對會計(jì)估計(jì)變更有更加詳細(xì)的了解，評價(jià)其合理性。

（三）加強(qiáng)外部監(jiān)管力度

外部監(jiān)管者應(yīng)對企業(yè)會計(jì)估計(jì)及其變更的所有信息進(jìn)行獨(dú)立判斷，為投資者決策提供參考。通過社會機(jī)構(gòu)和國家機(jī)構(gòu)雙重監(jiān)督，加大監(jiān)督的力度。強(qiáng)化會計(jì)師事務(wù)所的外部監(jiān)管，全面推行會計(jì)師事務(wù)所的定期輪換制，建立“獨(dú)立性”的制度安排。強(qiáng)化證監(jiān)會的外部監(jiān)管，證監(jiān)會應(yīng)進(jìn)一步完善我國證券市場公司再融資、退市的相關(guān)制度，對可能發(fā)生的政策性盈余管理進(jìn)行監(jiān)管，著重考察企業(yè)是否有通過會計(jì)估計(jì)變更等手段隨意調(diào)節(jié)利潤的情況。如果在敏感期，發(fā)生此類情況，證監(jiān)會應(yīng)對公司進(jìn)行相應(yīng)的處罰。需充分發(fā)揮審計(jì)的作用，對于企業(yè)會計(jì)估計(jì)及其變更的合理性進(jìn)行獨(dú)立的審查，特別是針對并非源于賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了改變的會計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)該制定一套完備的程序和準(zhǔn)則，對其進(jìn)行追溯調(diào)調(diào)整。充分發(fā)揮社會中介機(jī)構(gòu)和國家監(jiān)督部門的監(jiān)督作用，加強(qiáng)對濫用會計(jì)估計(jì)及其變更的稽查，遏制企業(yè)利用濫用會計(jì)估計(jì)變更調(diào)節(jié)利潤。

（四）加強(qiáng)對濫用會計(jì)估計(jì)變更行為的懲處

《會計(jì)法》規(guī)定，利用虛假的會計(jì)報(bào)表和其他會計(jì)資料損害社會公眾利益的，由有關(guān)部門依法處理；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。目前除了個別惡性會計(jì)造假案遭到懲處外，大部分企業(yè)利用會計(jì)估計(jì)變更操縱利潤，都未受到處罰或處罰較輕。事實(shí)上通過會計(jì)估計(jì)變更操縱利潤與會計(jì)造假本質(zhì)上沒有差別，理應(yīng)受到嚴(yán)懲，特別是某些企業(yè)在操縱年度以后的會計(jì)年度，為達(dá)到新的目的，再通過會計(jì)差錯追溯調(diào)整原來的操縱行為的，要追究相關(guān)的法律責(zé)任。國家需從法律層面制定相關(guān)政策法規(guī)，完善證券市場的公平合理性，促進(jìn)我國的證券市場的長遠(yuǎn)發(fā)展。

（五）完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)

合理的會計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)是職業(yè)判斷的能力，判斷能力最重要的基礎(chǔ)是來自于企業(yè)具備完善的法人治理結(jié)構(gòu)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)內(nèi)部治理需要，完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督，執(zhí)行董事長與總經(jīng)理分離的制度，充分發(fā)揮獨(dú)立董事的作用，增強(qiáng)董事會的獨(dú)立性，增強(qiáng)公司內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性，改革經(jīng)營者的激勵約束機(jī)制。

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