周景學(xué)

【摘 要】隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，在企業(yè)間的經(jīng)濟(jì)交易過程中，交易形式日趨多樣化，在貨幣性資產(chǎn)交易占主導(dǎo)地位的情況下，非貨幣性資產(chǎn)交易情況越來越多，這就要求企業(yè)在進(jìn)行會計核算方面要把握好尺度，正確的進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理，才能保證企業(yè)會計核算正確性與完整性。

【關(guān)鍵詞】非貨幣資產(chǎn)交換；公允價值計量；賬面價值計量；會計處理

企業(yè)間的非貨幣資產(chǎn)交換是交易雙方主要以存貨、國定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)在互惠的基礎(chǔ)上進(jìn)行的相關(guān)交換。而在該交換中不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價），根據(jù)新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在資產(chǎn)交換的過程中，使用的非貨幣資金占整個資產(chǎn)交換的比例低于或等于25%的即可判定為非貨幣性資產(chǎn)交換。在實(shí)務(wù)工作中，交易的雙方通過非貨幣性資產(chǎn)交換一方面可以滿足交易雙方的生產(chǎn)經(jīng)營需要，另一方面可以在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。例如，某企業(yè)需要另一企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品做為原材料，另一企業(yè)需要上述企業(yè)的一項(xiàng)專利技術(shù)，雙方就有可能發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換的交易行為，同時也在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，對于非貨幣性資產(chǎn)交換如果同時滿足兩個條件時，以公允價值進(jìn)行計量并且確認(rèn)損益。一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量。如果不能同時滿足上述兩個條件的，則以換出資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行計量并且不確認(rèn)損益?，F(xiàn)就兩種計量模式下的會計處理簡要闡述如下：

一、以公允價值計量的會計處理

在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補(bǔ)價，只要換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認(rèn)，因?yàn)榉秦泿判再Y產(chǎn)交換損益通常是換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實(shí)現(xiàn)。

（一）不涉及補(bǔ)價的會計處理

在不涉及補(bǔ)價情況下，以換出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。公式為：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

例如：A公司以一臺經(jīng)營中使用的設(shè)備交換B公司的一項(xiàng)專利技術(shù)。設(shè)備的賬面原價為10萬元，在交換日的累計折舊為3萬元，公允價值為8萬元。專利技術(shù)的賬面原價為12萬元，在交換日的累計攤銷為2萬元，公允價值為8萬元。在整個交易中，除了A公司支付1 000元運(yùn)雜費(fèi)外沒發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。通過分析，整個資產(chǎn)交換中沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

A公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 70 000

累計折舊 30 000

貸：固定資產(chǎn) ——設(shè)備 100 000

借：固定資產(chǎn)清理 1 000

貸：銀行存款 1 000

借：無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 80 000

貸：固定資產(chǎn)清理 71 000

營業(yè)外收入 9 000

B公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)——設(shè)備 80 000

累計攤銷 30 000

營業(yè)外支出 10 000

貸：無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 120 000

（二）涉及補(bǔ)價的會計處理

在涉及補(bǔ)價的情況下，分別支付補(bǔ)價方和收到補(bǔ)價方來進(jìn)行處理：

1、支付補(bǔ)價

換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的補(bǔ)價；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

2、收到補(bǔ)價

換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額-收到的補(bǔ)價；收到補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

例如：A公司與B公司協(xié)商，A公司以其生產(chǎn)的設(shè)備換入B公司生產(chǎn)的鋼材一批，在交換日A公司生產(chǎn)的設(shè)備成本價為40萬元，在交換日的計稅價格為45萬元，B公司生產(chǎn)的鋼材成本價為30萬元，在交換日的公允價值為40萬元，由于A公司急需這批鋼材，B公司僅支付了3萬元給A公司。A公司換入鋼材作為生產(chǎn)用原材料，B公司換入設(shè)備作為生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，假定該項(xiàng)交易過程中除增值稅外不涉及其他稅費(fèi)。通過分析，該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價3萬元。

對A公司而言：收到補(bǔ)價3萬元/換入資產(chǎn)公允價值43萬元（換入鋼材公允價值40萬元+收到的補(bǔ)價3萬元）=7%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

對B公司而言：支付補(bǔ)價3萬元/換入資產(chǎn)公允價值45萬元=6.7%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

A公司的賬務(wù)處理如下：

借：原材料——鋼材 428 500

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 68 000

銀行存款 30 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 450 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 76 500

借：主營業(yè)務(wù)成本 400 000

貸：庫存商品 400 000

B公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)——設(shè)備 421 500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 76 500

貸：主營業(yè)務(wù)收入 400 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 68 000

銀行存款 30 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 300 000

貸：庫存商品 300 000

（三）非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項(xiàng)資產(chǎn)

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

二、以賬面價值計量的會計處理

未同時滿足準(zhǔn)則規(guī)定的兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

（一）不涉及補(bǔ)價的會計處理

若以賬面價值計價，以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。公式為：換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

例如：A公司與B公司協(xié)商，用其擁有的一臺甲設(shè)備換入B公司的一臺乙設(shè)備，甲設(shè)備原值10萬元，已提折舊3萬元；乙設(shè)備原值12萬元，已提折舊4萬元，假定沒發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)，而且此項(xiàng)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。通過分析：該項(xiàng)資產(chǎn)交換未同時滿足準(zhǔn)則規(guī)定的兩個條件，而且沒涉及補(bǔ)價。

A公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 70 000

累計折舊 30 000

貸：固定資產(chǎn)——甲設(shè)備 100 000

借：固定資產(chǎn)——乙設(shè)備 70 000

貸：固定資產(chǎn)清理 70 000

B公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 80 000

累計折舊 40 000

貸：固定資產(chǎn)——乙設(shè)備 120 000

借：固定資產(chǎn)——甲設(shè)備 80 000

貸：固定資產(chǎn)清理 80 000

（二）涉及補(bǔ)價的會計處理

在涉及補(bǔ)價的情況下，分別支付補(bǔ)價方和收到補(bǔ)價方來進(jìn)行處理：

1、支付補(bǔ)價方，以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，雙方不確認(rèn)損益。公式為：換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+支付的補(bǔ)價+相關(guān)稅費(fèi)

2、收到補(bǔ)價方，以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不計算當(dāng)期損益。公式為：換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值-補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

例如：A公司擁有一臺專用設(shè)備，賬面原值300萬元，已提折舊200萬元；B公司擁有一棟古建筑物，賬面原價200萬元，已提折舊120萬元，兩項(xiàng)資產(chǎn)均未提減值準(zhǔn)備。A公司決定與B公司進(jìn)行資產(chǎn)交換，由于兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，經(jīng)雙方協(xié)定，B公司以兩項(xiàng)資產(chǎn)賬面價值的差額為基礎(chǔ)，支付A公司10萬元補(bǔ)價。假定交易中沒有涉及相關(guān)稅費(fèi)。通過分析：該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價10萬元。對A公司而言，收到的補(bǔ)價10萬元/換出資產(chǎn)賬面價值100萬元=10%<25%，因此該項(xiàng)交易屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，對B公司而言情況類似。由于兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，因此應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)賬面價值確定。

A公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 1 000 000

累計折舊 2 000 000

貸：固定資產(chǎn)——專用設(shè)備 3 000 000

借：固定資產(chǎn)——建筑物 900 000

銀行存款 100 000

貸：固定資產(chǎn)清理 1 000 000

B公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 800 000

累計折舊 1 200 000

貸：固定資產(chǎn)——專用設(shè)備 2 000 000

借：固定資產(chǎn)——專用設(shè)備 900 000

貸：固定資產(chǎn)清理 800 000

銀行存款 100 000

（三）非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項(xiàng)資產(chǎn)

非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠的計量，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

總之，對于非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，新會計準(zhǔn)則在當(dāng)前新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下提出新的具體要求，在保持了前瞻性和現(xiàn)實(shí)性統(tǒng)一的同時，依然遵循著謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行處理。對舊準(zhǔn)則中諸多的不完善之處進(jìn)行了更改，降低了企業(yè)利用準(zhǔn)則的漏洞來操縱利潤的可能性，使之更適應(yīng)我國目前的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境。

參考文獻(xiàn)：

[1]《企業(yè)會計準(zhǔn)則》