摘 要 2012年1月1日起國務院對上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)進行營業(yè)稅改征增值稅改革試點，這標志著我國流轉(zhuǎn)稅改革的正式啟動。本文主要從營業(yè)稅的弊端和增值稅的優(yōu)勢以及試點改革的措施和影響來展望中國稅收的發(fā)展趨勢，探討營業(yè)稅改征增值稅的影響。

關鍵詞 營業(yè)稅 增值稅 改革措施 影響

一、營業(yè)稅改征增值稅的必然性

為進一步解決貨物和勞務稅制中的重復征稅問題，完善稅收制度，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，支持現(xiàn)代服務業(yè)發(fā)展，國家決定：將營業(yè)稅改征增值稅。這對推進經(jīng)濟結構調(diào)整和提高國家綜合實力具有重要意義。

（一）現(xiàn)行營業(yè)稅的弊端

1、營業(yè)稅課征范圍存在的問題

營業(yè)稅與增值稅是平行稅種，按理說征收營業(yè)稅就不應征收增值稅，只要征收了增值稅也不應征收營業(yè)稅，但在現(xiàn)實生活中，征收了增值稅的同時又征收營業(yè)稅的現(xiàn)象比比皆是，在營業(yè)稅稅目“建筑業(yè)”中體現(xiàn)的尤為明顯。建筑業(yè)使用的原材料基本都是從增值稅納稅人手中買來的，由于對建筑業(yè)征收營業(yè)稅而使得原材料中所含的已征增值稅得不到抵扣而要全額繳納營業(yè)稅，破壞了增值稅環(huán)環(huán)相扣的完整性，其內(nèi)在制約機制被明顯削弱。建筑業(yè)中的安裝、裝飾、修繕勞務與增值稅中的加工修理修配勞務經(jīng)營性質(zhì)相似，但適用稅種不同，稅負相差懸殊，這顯然有失公平。

2、營業(yè)稅稅目存在的問題

營業(yè)稅涉及的行業(yè)眾多，情況復雜，現(xiàn)行營業(yè)稅對課稅對象采用列舉法，將應稅項目逐一列出，在列舉范圍內(nèi)的課稅對象屬于營業(yè)稅的課稅范圍，不在列舉范圍內(nèi)的經(jīng)營行為也就不在營業(yè)稅征管之列，沒有將未具體指明的課稅對象列入其他稅目，因此當出現(xiàn)新的經(jīng)濟現(xiàn)象時，營業(yè)稅則無法將其納入征稅范圍。這不僅造成了稅收流失而且使不同經(jīng)營者之間稅負不平衡，有悖稅收的公平原則。此外由于經(jīng)營形式和經(jīng)營方式的靈活性與多樣化，使得營業(yè)稅各個稅目之間的劃分也不清楚，造成不能準確劃分稅目和交叉征稅問題，這不利于稅收的征管。

3、營業(yè)稅的稅率設置存在問題

由于營業(yè)稅設置9大稅目3檔稅率，分別為3%、5%、5%～20%，稅率的統(tǒng)一帶來了一些問題，如服務業(yè)涉及的征稅行為眾多，對這些同行業(yè)的應稅行為采用同一稅率，沒有考慮到不同經(jīng)營者盈利能力的差別，造成了營業(yè)稅的調(diào)節(jié)功能減弱，不能體現(xiàn)國家的產(chǎn)業(yè)政策。

（二）現(xiàn)行增值稅的優(yōu)勢

增值稅是對商品生產(chǎn)、流通和勞務服務中多個環(huán)節(jié)的新增值或商品的附加值征收的一種稅。其主要優(yōu)勢是消除重復征稅及均衡企業(yè)稅負。從一個環(huán)節(jié)到另一個環(huán)節(jié)，只對本單位產(chǎn)生增值額的環(huán)節(jié)征稅。理想的增值稅應涵蓋一個完整的環(huán)環(huán)相扣的征管鏈條，應包括貨物和勞務所有領域的所有實現(xiàn)增值的環(huán)節(jié)，而且還有自動稽核能力。增值稅實行價外稅，即價稅分離，使商品或勞務在出口時便于退稅，增強企業(yè)競爭力。

二、改革的具體措施

1、新增兩檔稅率

在現(xiàn)有增值稅的基礎上新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動產(chǎn)等適用17%稅率，交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務業(yè)適用6%稅率。

2、調(diào)整發(fā)票使用方向

試點地區(qū)實施之日起小規(guī)模納稅人提供貨物運輸服務，可向主管稅務機關申請代開貨運專用發(fā)票。增值稅一般納稅人提供貨物運輸服務統(tǒng)一使用貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票。試點地區(qū)納稅人不得開具公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票。

3、改征后的收入歸屬問題

根據(jù)現(xiàn)行財政體制，增值稅屬于中央和地方共享稅，營業(yè)稅屬于地方稅。試點期間，維持現(xiàn)行財政體制的基本穩(wěn)定，營業(yè)稅改征增值稅后的收入仍歸屬試點地區(qū)。

三、營改增之后帶來的經(jīng)濟影響

（一）對試點地區(qū)的經(jīng)濟影響

在上海成為試點單位后，上海鄰近的省市及其它不是上海省市的企業(yè)商家紛紛與其簽訂合同協(xié)議進行合作，其原因在于：上海市的多數(shù)企業(yè)具有開具增值稅專用發(fā)票的權利，而增值稅的最大特點就是能憑票抵扣，即應納稅額等于銷項稅額減去進項稅額，可以讓商家少繳稅，而且本月進項若抵不完下月可以繼續(xù)抵扣。因此，很多外省的商家企業(yè)紛紛與上海合作，結果造成與上海商業(yè)聯(lián)系緊密的省份深受其影響。以蘇州為例，因其距上海近，當?shù)氐钠髽I(yè)性質(zhì)和規(guī)模也與上海接近，沒有試點的蘇州地區(qū)稅負比試點的上海稅負要高。在這種情況下，如果蘇州不盡快推行“營改增”，有些企業(yè)可能遷往稅負更輕的上海，影響當?shù)囟愂帐杖?。國務院明確表示上海試點之后各地經(jīng)過申請經(jīng)國務院批準可以開展試點，同時不少地方政府擔心試點地區(qū)的洼地效應可能影響到本地企業(yè)的流動，各地紛紛申請加入試點的行列當中。

（二）對部分行業(yè)的經(jīng)濟影響

1、對交通運輸企業(yè)的影響

從交通運輸行業(yè)整體來看，營業(yè)稅改增值稅有利于行業(yè)的長遠發(fā)展，而對于交通運輸企業(yè)個體而言影響各不相同。根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，交通運輸業(yè)適用11%的稅率。此前交通運輸業(yè)營業(yè)稅稅率為3%，而調(diào)整之后增值稅稅率達到11%，稅率有明顯提升。對于某些交通運輸企業(yè)，其稅務負擔可能會不降反而加大。由于大多數(shù)交通運輸企業(yè)都是資本密集型企業(yè)，在運營成本中折舊和攤銷占比很高，如航空、機場、水運、港口、高速公路等，固定成本的進項稅是否能夠抵扣對稅務負擔的變化影響很大。如果是早已完成投資建設的企業(yè)，由于大部分固定資產(chǎn)的進項稅不能抵扣，那么大幅提高稅率必然會增加企業(yè)負擔。但如果是新開辦的交通運輸企業(yè)，由于新購置的大量交通運輸設備可以在消費型增值稅稅制下直接扣除，可以降低其營運成本，從而提高收益率。因此，營業(yè)稅改征增值稅后，對于那些技術先進、資本密度高的新興航空運輸業(yè)和鐵路運輸業(yè)，特別是高鐵經(jīng)營會因此而獲益良多。

2、對現(xiàn)代服務業(yè)的影響

在此次稅改逐步推進的過程中，商業(yè)服務業(yè)將大幅受益。根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，研發(fā)和技術服務、文化創(chuàng)意、物流輔助和鑒證咨詢等現(xiàn)代服務業(yè)適用6%的稅率。我們可以進行一下簡單的估算。從服務業(yè)原實行5%的營業(yè)稅稅率來看，原營業(yè)稅稅制下每萬元收入需要繳納500元稅金，在增值稅稅制下，500元對應的增值部分應稅額為8333元（500/6%）。也就是說，只要企業(yè)的增值率不超過83.33%，都會因此次稅改而獲益。從現(xiàn)代物流業(yè)發(fā)展的趨勢來看，運輸已成為物流的一個重要環(huán)節(jié)，運輸成本的降低有利于現(xiàn)代物流業(yè)的發(fā)展，特別是對交通運輸業(yè)有很強依賴性的快遞行業(yè)將會在本次改革中受益?，F(xiàn)代物流的特性使得層層外包、單項業(yè)務最終要在全國乃至全球范圍內(nèi)的完成成為必然。稅改將促進物流外包的更快發(fā)展：物流行業(yè)里面重復納稅嚴重的主要在物流外包領域，而且外包環(huán)節(jié)越多，重復納稅也就越嚴重。而且，由于營業(yè)稅屬于地方稅，現(xiàn)代物流企業(yè)在全國范圍內(nèi)的布點往往使其面臨較為嚴重的重復征稅問題。營業(yè)稅改增值稅將明顯減輕這類企業(yè)的負擔，可能將使這類企業(yè)收益增加，稅改將有利于促進物流企業(yè)的快速發(fā)展。

（三）對企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟影響

1、“營改增”后稅率變化導致稅負變化

小規(guī)模納稅人征收營業(yè)稅由原來5%的稅率改為適用于增值稅征收率為3%的稅率，稅負下降明顯。稅負下降達40%左右。在經(jīng)濟下行壓力加大的情況下，“營改增”有力地支持和促進了小微企業(yè)的健康發(fā)展。

而對增值稅一般納稅人企業(yè)，稅負會有所變化。第一種情況及成因：有部分企業(yè)能夠降低稅負。具體體現(xiàn)在通過抵扣降低實際稅負，交納營業(yè)稅的應稅企業(yè)，采購環(huán)節(jié)所包含的增值稅進了成本后無處抵扣，而“營改增”之后，增值稅扣除了企業(yè)采購材料設備等的進項稅金，避免了重復征稅環(huán)節(jié)，從而起到結構性減稅的作用。不僅可以解決貨物和勞務稅制中的重復征稅問題，而且有利于增強服務業(yè)的競爭力，促進服務業(yè)發(fā)展；推動產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整，促進科技進步；通過降低納稅人總體稅負，促進工商業(yè)企業(yè)發(fā)展壯大，擴大就業(yè)。第二種情況及成因：部分一般納稅人稅負略有增加。有些納稅企業(yè)未取得增值稅專用發(fā)票，導致不能充分抵扣，有些業(yè)務范圍未納入改革范圍，無法取得專用發(fā)票。還有一些服務業(yè)企業(yè)的人工、交通、房租、物業(yè)管理、郵電通信等不能抵扣的項目所占份額較高，所以稅負有所增加。納稅企業(yè)避免稅負增加，從內(nèi)部控制及調(diào)整戰(zhàn)略規(guī)劃等方面歸納，可從以下幾個方面加以改進：（1）調(diào)整可抵扣進項稅的支出占所取得收入的比重比例，納稅人進項稅支出內(nèi)容若存在較多不可抵扣現(xiàn)象，則很有可能在改革之后稅負增加；（2）盡量取得合法抵扣憑證，即使是屬于可以抵扣進項稅的支出，還需取得合法的抵扣憑證，否則可能導致稅負的增加；（3）選擇供應商情況，有些供應商沒有增值稅專用發(fā)票資格，避免、減少不能取得增值稅專用發(fā)票的供應商，否則會導致稅負增加。

2、利潤表數(shù)據(jù)變化

在營業(yè)稅改征增值稅的情況下，企業(yè)的營業(yè)收入雖然由含營業(yè)稅價變成不含增值稅的價格，但其金額并未變化，同時因為營業(yè)稅的取消導致與營業(yè)稅相關的營業(yè)稅金及附加科目金額減少，在此情況下就會導致營業(yè)利潤增加。

因此取代后與取代前相比，企業(yè)的營業(yè)收入減少，營業(yè)稅金及附加也會減少。如果營業(yè)稅被取代前后稅負沒有變動，那么營業(yè)收入和營業(yè)稅金及附加的變動不會影響利潤的增減。否則，利潤會有相應的增減。

另一方面，與固定資產(chǎn)價值和無形資產(chǎn)價值直接相關的利潤表項目——累計折舊費和攤銷費，即管理費用等。由于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)入賬金額的減少，使其累計折舊額和累計攤銷額也會相應的減少，由于營業(yè)利潤增加，則利潤總額增加。盡管這樣會造成應納稅所得額的增加，但并不影響凈利潤的增加。

從長期來看，營業(yè)稅金及附加減少與營業(yè)收入的增加，則營業(yè)利潤增加，企業(yè)效益空間擴大。取消營業(yè)稅后，相關的稅不再在營業(yè)稅金及附加里核算，而是計入增值稅，則營業(yè)稅金及附加減少。同時，稅負減輕后企業(yè)收益增加，進而促進企業(yè)發(fā)展。

3、現(xiàn)金流量的變化

征收營業(yè)稅時，按服務或勞務價格支付，是一定現(xiàn)金流的支出，按增值稅征收時，價稅分離情況下，就需要交納增值稅，就需要現(xiàn)金流的增加的支出，既然有進項抵扣，那也是進項現(xiàn)金流先流出，有可能增加現(xiàn)金流量提前流出，增大資金成本。

“營改增”的宗旨之一是降低行業(yè)整體稅負，在稅改過程中可能出現(xiàn)部分納稅人稅負增加的情況。實際稅負是增加或降低，除了企業(yè)自身的內(nèi)部結構、外部所處的市場地位等因素外，還取決于是否可能享受的稅收優(yōu)惠政策等相關一系列配套措施。因此要求企業(yè)從內(nèi)部控制方面著手，認真做好財務管理工作和整體的業(yè)務統(tǒng)籌工作，爭取通過稅收籌劃、優(yōu)惠來降低對企業(yè)的稅負影響。

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（作者單位：武昌理工學院商學院）