作者簡介：任玉嵐（1988年），女，安徽淮北人，中國政法大學法律碩士。

摘要：注銷稅務登記制度是稅收登記制度的重要組成部分，但是在實踐中，因為立法的不完善、執(zhí)行的不統(tǒng)一、監(jiān)管的不到位，致使注銷稅務登記的制度產(chǎn)生了注銷稅務登記的法律規(guī)定之間銜接不足、未規(guī)定國稅地稅注銷登記的先后順序和時限、納稅義務問題無明確法律規(guī)定、注銷登記過程隨意化，缺少監(jiān)督等問題，本文將從注銷稅務登記制度存在的問題、原因進行分析，提出改善的建議。

關鍵詞：注銷稅務登記；納稅人義務

變更、注銷稅收登記是稅收登記制度的重要組成部分，有利于我國稅收征管的順利進行，但由于我國立法規(guī)定不完善，執(zhí)法管理存有漏洞，在實踐中產(chǎn)生了大量的涉稅問題，如不繳稅款、 未結票證、 跨區(qū)套購發(fā)票、 逃避繳納稅款等，稅務人員也存在潛在的稅收執(zhí)法風險。因此， 加強和規(guī)范變更、注銷稅收登記制度已成為亟待解決的問題。

一、注銷稅務登記存在的問題：

（一）注銷稅務登記的法律規(guī)定之間銜接不足

2012年某某投資有限公司向市工商局郵寄了申請從北京市遷入浙江省寧波市的申請材料，因申請材料中缺少稅務部門的完稅證明，市工商局未同意該投資公司的申請。某某公司稱自2008年2月21日從山東省遷入北京市后，北京市稅務登記部門一直未準予其辦理稅務登記，因而無法提供完稅證明，經(jīng)行政復議無果向人民法院提起行政訴訟，請求法院判令市工商局就某某公司遷址調(diào)檔申請履行法定職責。法院經(jīng)查明該公司在遷出山東時未辦理稅務注銷登記，根據(jù)《稅收征收管理法實施細則》第十五條第二款的規(guī)定，“納稅人因住所、經(jīng)營地點變動，涉及改變稅務登記機關的，應當在向工商行政管理機關或者其他機關申請辦理變更或者注銷登記前或者住所、經(jīng)營地點變動前，向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記，并在30日內(nèi)向遷達地稅務機關申報辦理稅務登記”。依法駁回了原告的訴訟請求①。

原告在上訴時卻主張遷址進行工商登記，應當適用《公司登記管理條例》第二十九條的規(guī)定，一審法院適用《稅收征收管理法實施細則》，屬于適用法律錯誤。之所以產(chǎn)生這樣的問題是我國《公司登記管理條例》中并沒有明確規(guī)定辦理注銷登記必須提交稅務注銷結論以及具體什么時間辦理注銷手續(xù)②。盡管我國2001年修訂的《稅收征收管理辦法》第十六條以明確規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，稅務登記內(nèi)容發(fā)生變化的，自工商行政管理機關辦理變更登記之日起三十日內(nèi)或者在向工商行政管理機關申請辦理注銷登記之前，持有關證件向稅務機關申報辦理變更或注銷稅務登記”，但在2006年修改《公司登記管理條例》時也未作出規(guī)定，在實踐中會造成稅務登記為注銷，工商登記已被注銷的現(xiàn)象。

（二）、未規(guī)定國稅地稅注銷登記的先后順序和時限

2006年1月， 某市地稅分局在對比國地稅信息資料中發(fā)現(xiàn)了某化工公司2005年未向地稅部門申報納稅的在國稅部門90多萬元銷售開票。在調(diào)查過程中發(fā)現(xiàn)該公司在2005年6月向地稅部門已經(jīng)申請注銷，并在當年7月份獲得通過，該公司遂及時辦理了注銷手續(xù)。公司負責人稱之所以在向地稅部門申請注銷的同時并沒有向國稅部門申請注銷，是因為考慮到公司卻已破產(chǎn)，處理分存貨要開具發(fā)票。直到2005年底公司處理完存貨，隨即就向工商部門和國稅申請注銷登記③。

《稅務登記管理辦法》第二十八條對納稅人破產(chǎn)注銷登記作出規(guī)定，“納稅人發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷以及其他情形，依法終止納稅義務的，應當在向工商行政管理機關或者其他機關辦理注銷登記前，持有關證件向原稅務登記機關申報辦”?！抖悇盏怯浌芾磙k法》第三條規(guī)定“縣以上（含本級）國家稅務局（分局 ）、地方稅務局（分局）是稅務登記的主管稅務機關，負責稅務登記的設立登記、變更登記、注銷登記和稅務登記證驗證、換證以及非正常戶處理、 報驗登記等有關事項”。上述兩個法條并沒有規(guī)定企業(yè)在注銷稅務登記后什么時間內(nèi)注銷營業(yè)執(zhí)照和國地稅稅務登記注銷的先后次序，也沒有規(guī)定完成兩個注銷登記的時限，對在這個過程中產(chǎn)生的稅款是應該直接向原登記機關直接補交，還是重新進行稅務登記和申報登記，法律也沒有作出規(guī)定，所以本案中該公司做法的違法性值得商榷，我國法律也應該進一步作出明確規(guī)定。

（三）、注銷稅務登記后納稅人的納稅義務問題無明確法律規(guī)定

對于上述化工廠，地稅分局要求公司在 15日內(nèi)辦理稅務登記和納稅申報并向該公司發(fā)出 《限期改正通知書 》，對該公司的行為按偷稅論，并根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定，處以不繳或少繳稅款 50%的罰款。

對納稅人不按規(guī)定辦理注銷稅務登記的，根據(jù)《稅收征管法》 在第六十條規(guī)定：可以由稅務機關責令限期改正， 并根據(jù)情節(jié)處以兩千到一萬的罰款。所以地稅分局作出的改正決定符合法律規(guī)定，但是其可操作性不強，形同虛設，因為納稅人一旦經(jīng)營業(yè)績不佳或發(fā)生逃避繳納稅款行為，發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤消等情況，往往是不依法繳納稅款、滯納金就逃之夭夭了，稅務機關想要進行空管很難。

本案是將該公司的行為定性為偷稅行為，原因是由于納稅人已注銷稅務登記，屬于未辦理稅務登記，而對不申報納稅又未辦稅務登記的納稅人，按照《征管法》 第六十四條第二款的規(guī)定對于不繳或少繳稅款的應進行處罰。在實踐中，公司在注銷稅務登記以后，大量存在著在稅務機關監(jiān)管的范圍外以不同的身份從事生產(chǎn)經(jīng)營活動④，這種行為被發(fā)現(xiàn)后，稅務機關向其發(fā)送書面通知，要求公司進行納稅申報而拒不申報，對于辦理了稅務登記的納稅人就認定為偷稅行為，應該按照偷稅違法行為和犯罪行為處理。對于沒有辦理納稅登記只是為了辦理了注銷登記的納稅人，這種行為只能承擔一般的違法責任而不能被定性為偷稅。也就是說，在稅務機關主動辦理注銷稅務登記的情況下，使部分納稅人可能會合法地逃避法律的制裁。

（四）、注銷登記過程隨意化，缺少監(jiān)督

2002年被告人海修坤在任商丘市睢陽區(qū)國家稅務局新區(qū)征收點負責人期間，對工作嚴重不負責任，不履行職責，在商丘市興旺房地產(chǎn)開發(fā)有限公司開發(fā)陽光小區(qū)時，沒有主動到睢陽區(qū)國家稅務局辦理稅務登記手續(xù)，被告人海修坤沒有到所管轄內(nèi)對應納稅戶依法巡查，對漏征漏管戶進行清查，也沒有安排新區(qū)征收點其他人員開展此項工作，2005年3、4月份，商丘市興旺房地產(chǎn)開發(fā)有限公司在商丘市地稅局直屬分局注銷稅務登記，致使商丘市興旺房地產(chǎn)開發(fā)有限公司應納企業(yè)所得稅96萬余元而沒有繳納，給國家造成了重大經(jīng)濟損失。⑤

我國法律對公司設立時的稅務登記規(guī)定了一系列的法律，有效的減少了漏征漏管的問題，對注銷登記卻沒有足夠的重視，片面地認為納稅人不再生產(chǎn)經(jīng)營了， 給其辦理注銷稅務登記， 中止其納稅義務就完事了，而沒有認識到對納稅人履行納稅義務的檢查和清算的必要性，而實際上在稅務注銷階段，可以對納稅人的納稅情況作出全面審查，及時發(fā)現(xiàn)問題。關于本案，被告沒有履行對納稅戶依法巡查的職責，致使稅款流失給國家造成了重大經(jīng)濟損失，構成玩忽職守罪無疑，但也看出了我國稅務注銷登記的隨意性，未對房地產(chǎn)開發(fā)公司的納稅情況予以審查，若有這一過程存在同樣可以避免國家稅款的流失。同時也注意到法律對漏征漏管規(guī)定了責任人和處罰方式，而對注銷登記過程沒有追究任何人的過錯，也沒有設立相應的監(jiān)管責任制度。

因為法律沒有規(guī)定，各地在稅務注銷方面做法不一，有些地方稅務登記注銷的納稅檢查、征稅、稅款管理由不同部門履行，如由稽查部門負責檢查，由征收部門負責稅收，由發(fā)票管理部門負責收繳發(fā)票及有關證件。有些地方則有一個部門負責全部⑥；另外，稅務機關自行掌握在對納稅人納稅情況檢查時，檢查哪一年度，在對納稅情況進行核實時，是核實哪個時段等等。稅務機關想看哪年的帳就看哪年的帳，存在很大的隨意性，如果沒有標準，這就容易出現(xiàn)拉關系講人情的問題， 腐敗也在所難免。稅務注銷制度沒有事后監(jiān)督，在企業(yè)注銷后，稅務機關就不會再對其進行監(jiān)督管控了，國家稅款也可能會流失于悄無聲息之中。

二、產(chǎn)生稅務注銷登記的原因

（一）、立法上的疏漏

雖然注銷稅務登記存在上述諸多問題，而且注銷稅務登記涉及到稅收征收管理的各環(huán)節(jié)，但到目前為止我國尚未制定出全國統(tǒng)一的稅務登記注銷管理辦法，雖然有少數(shù)地區(qū)如上海市國稅局，制定了比較規(guī)范的政策和辦法，但并不能用于指導全國的稅收征管工作，這種制度的缺失不利于基層稅務機關加強對注銷稅務登記的有效管理，應盡快出臺相應的管理辦法。

（二）、部門間卻是協(xié)作，不能實現(xiàn)信息及時溝通

對于國地稅部門管轄分工往往存在認識不清，在注銷登記工商營業(yè)執(zhí)照時僅需填寫完稅證明情況，所以存在很多只有一個稅務機關的證明情況，而工商行政管理機關同樣為這些企業(yè)辦理注銷登記。在日常生活中還出現(xiàn)一些納稅人工商營業(yè)執(zhí)照被吊銷，而稅務登記仍未注銷，或稅務登記已注銷而工商營業(yè)執(zhí)照仍在使用的，或總機構辦理注銷而分支機構未辦理注銷等情況。這就是各部門之間缺少信息溝通造成的，應該建立一個信息溝通平臺，加大注銷登記環(huán)節(jié)的宣傳力度，避免因部分納稅人因不了解注銷相關程序及政策，在解散后便一走了之的情況發(fā)生，因為該情況一旦發(fā)生就致使稅收管理人員因納稅人未按期申報，去實地核查時才發(fā)現(xiàn)人去樓空，只能按非正常戶處理。

（三）、稅務人員素質(zhì)不高，缺乏執(zhí)法力度

部分稅務人員學歷低，業(yè)務能力低，不符合征管工作需要的高質(zhì)量要求。還有一些稅務人員政治覺悟低，自覺性差，經(jīng)不住錢財誘惑，容易被企業(yè)拉攏，為納稅人提供保護，明知納稅人違反稅收征管規(guī)定，仍舊開為其辦理注銷稅務登記，這些行為都嚴重影響我國稅收征管的正常進行，也破壞了政府形象。在基層稅務機關，一些不具有專業(yè)技能的人員負責對注銷登記進行檢查，會造成執(zhí)法力度不強的現(xiàn)象，不利于對納稅人實施監(jiān)控。一般情況下，對于“失蹤”企業(yè)不進行注銷檢查，僅對那些申請注銷的企業(yè)實行。所以為了加強執(zhí)法力度應該選擇有專業(yè)技能的稅務人員從事賬務核查工作。

三、完善稅務注銷登記的建議

（一）、完善立法，明確稅務機關享有注銷稅務登記的權利

應制定全國統(tǒng)一的《稅務登記注銷管理辦法》，對注銷稅務登記的管理、注銷稅務登記的資料提供、注銷稅務登記的審核檢查要求及法律責任等基本內(nèi)容做出具體規(guī)定?？梢砸?guī)定法人代表或者負責人的法律責任，也可對不經(jīng)注銷稅務登記卻先辦理了工商登記注銷的當事人給予行政處罰。只有完善的立法才能有效地遏制納稅人利用注銷稅務登記制度漏洞逃避繳納國家稅收的問題，也能有效地防止稅務瀆職等違法甚至犯罪行為的發(fā)生。制定有效的稅務登記管理辦法，對各個環(huán)節(jié)和程序加以明確，對內(nèi)部職能部門的責任作出明確界定。對于非正常戶，即無欠稅、無攜票走逃無稽查在案等未結涉稅事項的納稅人，在公告一定時間以后仍無法查找其下落的，應賦予稅務機關直接吊銷其稅務登記證的權利，以解決因?qū)е露悇詹块T無法查找其下落，無法責令其履行納稅義務的情況。

（二）、加強管理，完善稅務注銷登記注銷程序

加強內(nèi)部管理，對于各崗位職責，每一個崗位的工作人員在履行職責，都應當有規(guī)定加以明確，建立健全在征管過程中各環(huán)節(jié)的工作規(guī)章制度，達到所有的工作有規(guī)可循，都有章可依。同時也應該進行考核，強化監(jiān)督，確保責任落到實處。對內(nèi)外監(jiān)督管理體系進行不斷完善，可以有效解決管理中存在的疏忽問題，以及責任被淡化的問題。稅務機關應不斷加強對注銷稅務登記工作的重視，并對注銷稅務登記制度不斷完善， 對注銷登記的程序做出具體而明確的規(guī)定。為防止企業(yè)利用注銷登記偷漏稅款， 在注銷過程中，必須嚴格審核其是否繳銷稅款、罰款、滯納金等，同時還要組織清查，避免其為逃避法律制裁而故意注銷稅務登記。

（三）、加強部門間的信息溝通，建立共享平臺

如果實現(xiàn)信息共享，就可以有效避免不辦理注銷手續(xù)卻在異地辦理稅務登記的情況，如若發(fā)現(xiàn)就可以及時追繳偷逃稅款，并依法對其進行處理。要注重與工商行政管理部門、國地稅和各類金融機構之間的信息聯(lián)絡的信息傳遞，建立電子化交流等手段完善信息交流機制，實現(xiàn)信息共享，共同做好對注銷稅務登記納稅人的跟蹤管理工作，嚴防納稅人以注銷稅務登記為名逃避稅務機關的監(jiān)管稅務機關。同時也要加強內(nèi)部各部門之間的互相配合，納稅人注銷登記時，在對資料進行審核后，應及時將信息進行共享，以使稅源管理部門可以進行調(diào)查。檢查清算工作必須由相關部門進行，以防范和打擊假注銷稅務登記現(xiàn)象的發(fā)生。（作者單位：中國政法大學法律碩士學院）

參考文獻：

①案例來自于北大法寶網(wǎng)案例庫

②曹福來，《稅務登記注銷制度探析》，稅務與經(jīng)濟，2013年第2期

③薛峰，郁云嵐，《納稅人注銷稅務登記后發(fā)生納稅義務應如何處理》，涉外稅務，2006

④此案例來自于北大法寶網(wǎng)

⑤薛峰，郁云嵐，《納稅人注銷稅務登記后發(fā)生納稅義務應如何處理》

⑥曹福來，《稅務登記注銷制度探析》，稅務與經(jīng)濟，2013年第2期