作者簡介：謝向鵬（1979-），男，漢族，河北吳橋縣人，會計師，管理學(xué)碩士，單位：中國人壽財產(chǎn)保險股份有限公司。

裴國華（1979-），男，漢族，福建福安市人，會計師，經(jīng)濟學(xué)學(xué)士，單位：中國人壽財產(chǎn)保險股份有限公司福建省分公司。

摘要：估時作業(yè)成本法（Time-Driven Activity Based Costing ，TDABC）是作業(yè)成本法研究的最新成果，可以有效規(guī)避作業(yè)成本法實施中存在的作業(yè)劃分、動因選定等困難，能在一定程度上簡化作業(yè)成本法實施成本。本文通過對估時成本法的介紹，進一步分析該方法在財產(chǎn)保險公司精細化管理中的應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：財產(chǎn)保險；估時作業(yè)成本法

近幾年，隨著信息技術(shù)投入不斷加大，管理職能逐步向上集中，財產(chǎn)保險公司不能直接歸屬到業(yè)務(wù)單元的間接費用比例日益提高。如何確保這些間接費用在公司各項維度之間精確分攤，是當前每個財產(chǎn)保險經(jīng)營主體需要面對的重要管理問題。

尤其是近期啟動的車險費率市場化改革，將給各財險公司精細化管理帶來巨大的挑戰(zhàn)。精細化管理的程度，間接費用分攤的合理性，將在一定程度上影響險種費率自主定價的準確性。作業(yè)成本法（Activity Based Costing ，ABC）的引入，為間接費用分攤提供了理論支持，但是，由于在作業(yè)區(qū)分、成本動因選定等方面存在困難，財險公司作業(yè)成本法應(yīng)用存在很大的局限性。而估時作業(yè)成本法的研究可以有效避免實施局限，提高間接費用分攤精度，并能夠為標準成本管控和作業(yè)預(yù)算管理提供數(shù)據(jù)支持。

本文通過介紹估時作業(yè)成本，分析當前財險公司資源管理面臨的問題，探討估時作業(yè)成本法在財險公司費用分攤工作中的應(yīng)用，并進一步提出作業(yè)預(yù)算和標準成本管理的思路。

一、估時作業(yè)成本法介紹

作業(yè)成本法遵照“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的安排，能夠把間接性成本和支持性成本按照資源消耗量分攤到各項作業(yè)上，然后根據(jù)作業(yè)消耗量，把作業(yè)成本分配至各項業(yè)務(wù)單元，依據(jù)成本動因從而實現(xiàn)間接費用的精確分攤。

但是，作業(yè)成本法在實施中遇到了如下困難：

1.作業(yè)訪談、調(diào)查耗時耗力，成本太高；

2.作業(yè)成本模型數(shù)據(jù)多是主觀估計，難于驗證；

3.作業(yè)模型不能足夠準確地反映企業(yè)實際運營的復(fù)雜性；

4.數(shù)據(jù)變量拓展以非線性增長，數(shù)據(jù)處理、存儲、處理成本高昂；

5.未能考慮到產(chǎn)能實際使用情況，不利于進行效率分析和改進。

鑒于上述問題，作業(yè)成本法研究者將時間要素引入作業(yè)成本法中，用時間來度量資源，作為其耗用的主要成本動因，通過估計生產(chǎn)性工時比例和每項作業(yè)耗時情況兩項參數(shù)，用以計算各項作業(yè)成本，該方法即估時作業(yè)成本法（TDABC）。

估時作業(yè)成本法在把資源分攤給各成本對象之前，并不需要詢問和調(diào)查員工來區(qū)別確定作業(yè)項目，而是簡單的確定產(chǎn)能成本率（總成本/職工實際工作時間）和作業(yè)耗用時間（作業(yè)時間方程）兩項參數(shù)，用單位時間成本乘以作業(yè)效率，計算每項業(yè)務(wù)單元中所耗用作業(yè)的各項成本。利用作業(yè)時間直接把成本從資源分配給成本對象，跳過了困難重重的向作業(yè)分配資源成本的階段，可以有效提高作業(yè)成本管理效率。

二、財險公司資源管理面臨的問題

（一）后援、運營等資源成本分攤問題

根據(jù)當前財產(chǎn)保險公司經(jīng)營情況，財險資源成本主要有四大歸屬方向，即營業(yè)費用、賠付成本、資金成本以及再保險成本。其中，營業(yè)費用中的大部分和間接理賠費用在發(fā)生時很難根據(jù)費用實際情況，明確費用歸屬的精確維度。

為了規(guī)范間接費用的分攤，保監(jiān)會曾在2006年印發(fā)《保險公司費用分攤指引》（保監(jiān)發(fā)〔2006〕90號），對費用在業(yè)務(wù)單元間分攤制定了詳細的規(guī)則。指引主要采取了業(yè)務(wù)量分攤法，選取保費收入、保單件數(shù)、賠付金額、已決案件、未決案件等業(yè)務(wù)量度，計算成本分攤比率后，在各維度間分配。

業(yè)務(wù)量分攤法的優(yōu)點是顯而易見的，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)能夠容易獲得，在一定程度上能夠解釋費用發(fā)生動因。但這種法則，仍然是粗線條的，費用分攤并沒有和業(yè)務(wù)量建立直接的因果關(guān)系，僅僅是主觀的、武斷的進行比例計算。從而會使得業(yè)務(wù)量大的業(yè)務(wù)承擔較多的間接成本，而事實上，大規(guī)模的常規(guī)業(yè)務(wù)往往屬于財險公司成熟的業(yè)務(wù)類型，可以借助信息技術(shù)實現(xiàn)系統(tǒng)化、批量化、自動化處理，占用的后援成本反而較少。

并且，公司實際運營中發(fā)生的資源耗費，并不是全部都應(yīng)該直接歸屬于業(yè)務(wù)成本的，尤其是在后援成本中，有的是公司層面活動發(fā)生的成本，這些活動是必定會發(fā)生的，與業(yè)務(wù)部門的數(shù)量或業(yè)務(wù)規(guī)模無關(guān)，這類的維持費用，更應(yīng)該在各業(yè)務(wù)單元間進行平均分攤，或在可控邊際貢獻計算時給予剔除。

另一方面，如果加強資源耗用歸口管理，提高專屬費用認定比例，又會存在這樣的兩難情況：作業(yè)鏈執(zhí)行情況差，專屬費用認定率低的業(yè)務(wù)單元，在大一統(tǒng)的業(yè)務(wù)量分攤法則下，反而成了“受益者”，即本應(yīng)100%的承擔的專屬費用，卻可以放在共同費用中進行比例分攤，專屬費用認定工作成了“獎懶罰勤”的逆向激勵。

（二）預(yù)算管理維度單一問題

當前，全面預(yù)算管理已經(jīng)在各財險公司廣泛應(yīng)用。全面預(yù)算始于公司戰(zhàn)略目標，通過財務(wù)技術(shù)手段將資源在各業(yè)務(wù)單元間進行分配，分配計量手段無非是參考業(yè)務(wù)規(guī)模和盈利指標兩大類，在固定成本和變動費用間進行權(quán)衡。這種分配模式隱含了一種假設(shè)，即成本習(xí)性劃分的準確性。但是，實際情況是：現(xiàn)實中并不存在習(xí)性一成不變的成本。

單說固定成本的配置，就存在“歷史的成本就是正確的、合理的成本”這一錯誤認識。實質(zhì)上，這些成本之所以固定不變，是因為管理層沒有采取措施去改變它們。這部分資源配置中，是否有閑置資源，閑置資源是前瞻性的戰(zhàn)略安排，還是無奈的資源浪費，從傳統(tǒng)的資源配置角度是無法分清的。

而變動成本中，真正意義上的變動成本只有增量成本，但隨著管理服務(wù)的提升和后臺支持技術(shù)的應(yīng)用，財險公司中直觀的增量成本占比逐步減少，只限于營業(yè)稅費、跟單手續(xù)費、保單賠付、直接理賠費用等幾類成本中。更多的成本屬于階段性變動成本或混合變動成本，在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，該成本維持一定規(guī)模不變，業(yè)務(wù)量突破該范圍后，成本呈跳躍增加或線性變動。

鑒于此，單一的資源分配預(yù)算，一方面容易將浪費的資源合理化，忽視改進措施的應(yīng)用；另一方面又容易將業(yè)務(wù)規(guī)模作為資源配置的重要標準，形成粗放的結(jié)果論資源配置模式，忽略了全面預(yù)算中流程控制、過程控制的重大作用。

三、估時作業(yè)成本法應(yīng)用研究

為解決上述問題，本文引入估時作業(yè)成本法，討論在財險公司中的應(yīng)用。并在此基礎(chǔ)上，淺談一下利用估時作業(yè)成本法進行預(yù)算管理的思考。

（一）成本分攤應(yīng)用

1.成本分類

按照財險公司業(yè)務(wù)條線將成本分為管理類、銷售類、客戶服務(wù)類三類成本。

管理類費用為公司層面和公司對內(nèi)提供服務(wù)和管理職能的相關(guān)費用，分為公司維持費用和內(nèi)部服務(wù)管理費用：

維持費用限定為公司層面發(fā)生的，與業(yè)務(wù)量和業(yè)務(wù)規(guī)模沒有關(guān)系的，維持公司基本職能的費用，維持費用不在機構(gòu)層面分攤，在其他維度間進行平均分攤，無需建立作業(yè)模型；內(nèi)部服務(wù)管理費為公司對內(nèi)提供服務(wù)的部門費用，不直接分攤至業(yè)務(wù)單元，需要建立作業(yè)時間模型，先行分攤至業(yè)務(wù)部門，再由業(yè)務(wù)部門統(tǒng)一進行作業(yè)分配。

銷售類和客戶服務(wù)類成本，應(yīng)建立作業(yè)流程和時間成本，應(yīng)用估時作業(yè)成本法進行分攤。

2.制定作業(yè)流程，建立時間方程

成立公司層面的實施委員會，制定公司整體業(yè)務(wù)流程圖，剔除無客戶增值功能的作業(yè)環(huán)節(jié)，要求能夠通過作業(yè)流程清晰描述公司價值鏈形成過程。

將作業(yè)鏈分解成管理、銷售、出單、理賠等主要作業(yè)集群。細化分解各作業(yè)集群中的單項作業(yè)，分析后建立時間方程。

時間方程是以時間為度量，通過線性增量，來描述一個作業(yè)流程完成需要遇到的環(huán)節(jié)或選擇變動而引起的時間耗費。

從數(shù)學(xué)角度，可以把時間方程寫成如下形式：

3.計算產(chǎn)能成本率進行成本分攤

產(chǎn)能成本率即部門成本與實際產(chǎn)能之間的比率，將資源成本分配給保單、產(chǎn)品和客戶。比率的分子應(yīng)是與部門有關(guān)的一切費用，包括支付給作業(yè)一線員工人力成本、監(jiān)管即間接服務(wù)人員人力成本、設(shè)備和技術(shù)成本、空間租用成本、從其他部門分攤來的成本。

比率的分母表示在本部門從事工作的資源實際產(chǎn)能。在保險公司成本中，部門產(chǎn)能可以由員工的工作量來計量。員工產(chǎn)能是一定期間（年或月）減去周末和其他節(jié)假日天數(shù)后，以小時計量的工作時間。然而，這種計算出來的屬于員工的理論產(chǎn)能，在此基礎(chǔ)上還減去休息、進出、培訓(xùn)、開會、交流等非生產(chǎn)性工時，按照一定比例核定實際產(chǎn)能，比如理論產(chǎn)能的80%或85%作為實際產(chǎn)能。

最終部門產(chǎn)能成本率公式如下：

產(chǎn)能成本率=部門資源成本總和/部門實際產(chǎn)能

4.建立客戶維度成本歸集模式

在CRM客戶管理系統(tǒng)中，集成客戶作業(yè)模塊，將客戶消耗的作業(yè)進行歸集，通過時間方程和產(chǎn)能成本率計算應(yīng)分攤至客戶的服務(wù)費用，再將手續(xù)費、營業(yè)稅費和直接賠付成本分類歸集在客戶項下，建立以客戶為單位的獲利能力分析。并支持不同維度客戶（渠道、來源、行業(yè)、地域等）的數(shù)據(jù)挖掘鉆取。

根據(jù)客戶獲利分析結(jié)果，對因賠付率較高而虧損的客戶，采取降低手續(xù)費、提高費率、增加防災(zāi)減損投入等措施；對費用率較高的客戶，可以適當改變服務(wù)流程，或作業(yè)模式，降低作業(yè)時間或提高作業(yè)效率。

（二）作業(yè)預(yù)算介紹

作業(yè)預(yù)算就是估時作業(yè)成本法的逆向操作。估時作業(yè)成本法以使用的產(chǎn)能為基礎(chǔ)，通過時間方程和產(chǎn)能成本率，將成本分配到保單、產(chǎn)品、客戶。相反，作業(yè)預(yù)算卻是從預(yù)測產(chǎn)品、保單、客戶的結(jié)構(gòu)和數(shù)量開始，然后估算完成預(yù)期需求所必須供給的產(chǎn)能，最后計算成本即預(yù)算金額，確定需要供給的資源產(chǎn)能。這個過程是可以重復(fù)的。

作業(yè)預(yù)算步驟可以歸納如下：

1.根據(jù)最新經(jīng)驗建立一個估時作業(yè)成本法模型；

2.計算產(chǎn)品、服務(wù)以及客戶的獲利能力；

3.在流程改進、定價、產(chǎn)品和客戶組合、產(chǎn)品設(shè)計和客戶關(guān)系等方面做出管理決策；

4.根據(jù)提高獲利能力的決策，預(yù)測下期產(chǎn)能、產(chǎn)銷量及結(jié)構(gòu)；

5.計算滿足下期預(yù)期產(chǎn)銷量的資源產(chǎn)能需求；

6.核定下期與本期相比或增加或減少的開支，供給下期資源產(chǎn)能。

作業(yè)資源對從事重復(fù)性經(jīng)營活動，尤其是那些由保單、產(chǎn)品、服務(wù)及客戶的需求引發(fā)的流程所使用的資源最為有效，可以消除傳統(tǒng)預(yù)算過程中存在的大量判斷和主觀上的隨意性，用來確定實現(xiàn)預(yù)算必要的資源供給。

另外，通過實施估時作業(yè)成本法，可以將公司業(yè)務(wù)流程分解為多個相互銜接的作業(yè)流程，每個作業(yè)流程的時間方程能夠提供流程的標準作業(yè)時間，而用部門預(yù)算計算的部門標準產(chǎn)能成本率則可以提供作業(yè)的標準價格，從某種意義上等同與標準成本管理，標準作業(yè)時間為量差，標準產(chǎn)能成本率為價差，從而采用標準成本管理辦法，對公司預(yù)算實施進行過程管控分析。（作者單位：中國人壽財產(chǎn)保險股份有限公司）

參考文獻：

[1]羅伯特.S.卡普蘭.史蒂文.R.安德森著，陳宇學(xué) 黎來芳譯，《估時作業(yè)成本法-簡單有效的獲利方法》，商務(wù)印書館，2012.