[摘要]交易性金融資產(chǎn)是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，包括以交易為目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，屬于企業(yè)的流動資產(chǎn)。在《財務會計》教材中這部分內(nèi)容往往讓學生感到比其他流動資產(chǎn)難理解，難掌握。對這部分內(nèi)容的核算，我認為應從交易性金融資產(chǎn)的取得，持有時收益，期末計量及出售這幾個方面來全面理解。

[關鍵詞]交易性金融資產(chǎn)；初始計量；持有收益；期末計量；出售

[中圖分類號]F275[文獻標識碼] A

交易性金融資產(chǎn)是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，包括以交易為目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，屬于企業(yè)的流動資產(chǎn)。在《財務會計》教材中這部分內(nèi)容往往讓學生感到比其他流動資產(chǎn)難理解，難掌握。對這部分內(nèi)容的核算，我認為應從交易性金融資產(chǎn)的取得，持有時收益，期末計量及出售這幾個方面來全面理解。

1交易性金融資產(chǎn)取得時的初始計量及記錄

取得交易性金融資產(chǎn)時，應按當時的公允價值作為成本入賬，發(fā)生的相關交易費用作為當期損益，計入“投資收益”賬戶。交易費用包括支付給代理機構、咨詢公司、券商的手續(xù)費、傭金及按規(guī)定上交的印花稅等。

取得時支付的價款中若包含已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領取的債券利息，應作為“應收股利”或“應收利息”核算。

例1：2010年1月3日，A公司購入B公司2009年1月1日發(fā)行的期限5年，票面值100元，利率6%，按年付息到期還本的債券1 000份作為交易性金融資產(chǎn)，該債券市價為102元，發(fā)生相關稅費5 000元，當年利息于第二年2月份支付。

分析：A公司2010年1月3日購買的債券是2009年1月1日發(fā)行的，并且2009年的利息要在2010年2月1日支付，債券利息是以持有債券為依據(jù)發(fā)放的。2010年2月1日A公司會獲得2009年的利息，這部分利息不應屬于A公司所有，所以A公司在購買此債券時，先墊付出來，待債券公司發(fā)放利息時從債券公司收回。這就意味著A公司購入的債券中包含已到付息期尚未支付的利息100×1 000×6%=6 000元，根據(jù)有關規(guī)定，這部分利息應計入“應收利息”賬戶，發(fā)生的相關稅費5 000元計入“投資收益”，按公允價值（市價）102×1 000=10 2000元計入“交易性金融資產(chǎn)”，支付的款項應從其他貨幣資金中支付。

企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)期間取得的現(xiàn)金股利和利息包括兩部分內(nèi)容。

取得交易性金融資產(chǎn)時實際支付的價值中包含已宣告尚未領取的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領取的利息，這是企業(yè)在購買時墊付的資金，在實際收到時沖減已記錄的應收股利或應收利息，不能作為投資收益核算。

在持有期間取得的現(xiàn)金股利或利息，對于這部分現(xiàn)金股利或利息，要認真分析其組成內(nèi)容：若屬于被投資單位以前年度實現(xiàn)的收益的分配，即屬于投資前被投資單位所產(chǎn)生的收益的分配，應沖減交易性金融資產(chǎn)成本；若屬于投資后被投資單位實現(xiàn)的收益的分配，是投資者應享有的股利和利息，應確認為投資收益。

例2：接例1，2011年2月1日，A公司收到B公司債券利息6 000元。

借：其他貨幣資金——存出投資款6 000

貸：應收利息6 000

例3：接例1，2011年12月31日，計提利息。

分析：2011年，屬于A企業(yè)債券持有期，在此期間產(chǎn)生的利息屬于A企業(yè)應享有的收益，應確認為當年的投資收益，因為這部分100×1 000×6%=6 000元的利息要在2012年2月1日收到，根據(jù)權責發(fā)生制原則，先計入“應收利息”賬戶，收到時再沖減應收利息。

會計核算為：

2011年12月31日

借：應收利息6 000

貸：投資收益6 000

2012年2月1日

借：其他貨幣資金——存出投資款6 000

貸：應收利息6 000

3交易性金融資產(chǎn)的期末計量與記錄

這部分內(nèi)容是關于交易性金融資產(chǎn)核算的重點，需要設置“公允價值變動損益”賬戶，屬于損益類賬戶，既核算公允價值高于原資產(chǎn)賬面余額的差額，也核算公允價值低于原資產(chǎn)賬面余額的差額，期末余額轉入“本年利潤”賬戶。

資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)應按期末時的公允價值計量，當公允價值（當日收盤價）高于其賬面余額時，按其差額調高交易性金融資產(chǎn)賬面價值，借記“交易性金融資產(chǎn)”，貸記“公允價值變動損益”，當公允價值（當日收盤價）低于其賬面余額時，按其差額調低交易性金融資產(chǎn)賬面價值，借記“公允價值變動損益”，貸記“交易性金融資產(chǎn)”

例4：接例1，2012年12月31日A公司購入的債券，市場價為105元。

分析：年末，A公司購入的債券公允價值105元高于該債券的賬面價值102元，根據(jù)有關規(guī)定，應調高交易性金融資產(chǎn)的賬面價（105-102）×1 000=3 000元，調高后的交易性金融資產(chǎn)賬面價變?yōu)?05 000元。

會計核算為：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動3 000

貸：公允價值變動損益3 000

例5：接例4，2011年12月31日，A公司購入債券市價為101元。

分析：年末，A公司購入的債券公允價值101元，低于其賬面價值105元，根據(jù)有關規(guī)定，應調低交易性金融資產(chǎn)的賬面價（105-101）×1 000=4 000元，調低后的交易性金融資產(chǎn)賬面價為101 000元。

會計核算為：

借：公允價值變動損益4 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動4 000

4交易性金融資產(chǎn)的出售

這部分內(nèi)容是關于交易性金融資產(chǎn)核算的難點，出售時實現(xiàn)的損益有兩部分構成：一是出售該資產(chǎn)時出售收入與其賬面價值的差額，二是原來已經(jīng)作為公允價值變動損益入賬的金額。這兩部分內(nèi)容，即為實現(xiàn)的損益，計入“投資收益”賬戶。

例6，甲公司將其擁有的股票10 000股全部出售，每股售價20元，相關稅費3 000元，處置當日該股票賬面余額150 000元，其中成本130 000元，公允價值變動20 000元。

分析：出售凈收入20×10 000-3 000= 197 000元與賬面價值150 000元的差額47 000元為出售本身產(chǎn)生的收益，原來出售前公允價值變動產(chǎn)生的收益20 000元，都屬于甲公司已實現(xiàn)的收益，應計入“投資收益”賬戶。

會計核算為：

借：銀行存款197 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——X股票（成本）130 000

——X股票（公允價值變動）20 000

投資收益47 000

同時

借：公允價值變動損益20 000

貸：投資收益20 000

出售后，共實現(xiàn)投資收益67 000元（20 000+47 000）

若例6中出售的股票賬面余額150 000元，其中成本180 000元，公允價值應變動30 000元。

會計分錄：

借：銀行存款197 000

交易性金融資產(chǎn)——X股票（公允價值變動）30 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——X股票（成本）180 000

投資收益47 000

同時：

借：投資收益30 000

貸：公允價值變動損益30 000

出售后共實現(xiàn)投資收益（47 000-30 000）17 000元

如果交易性金融資產(chǎn)是部分出售的，無論其賬面價還是原來已計入公允價值變動損益的金額，均應按出售的交易性金融資產(chǎn)的比例計算。

作者簡介：周睿（1963-），女，大學本科學歷，現(xiàn)任鄭州市財稅金融職業(yè)學院會計系高級講師，主要從事會計教學工作。