摘要：為了鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，稅收上對(duì)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用實(shí)行加計(jì)扣除的優(yōu)惠，而會(huì)計(jì)上對(duì)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的核算必須遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和財(cái)務(wù)管理的規(guī)定。在研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的適用對(duì)象、研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的內(nèi)涵和范圍、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的開(kāi)支范圍和攤銷等方面，稅收與會(huì)計(jì)的規(guī)定均存在不少差異。

關(guān)鍵詞：研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用；稅收；會(huì)計(jì)；差異

為了鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，國(guó)家從1996年代開(kāi)始以行政規(guī)章形式給予企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠。新《企業(yè)所得稅法》將研究開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策上升為法律條款，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)該項(xiàng)政策的高度重視。目前，各級(jí)政府和廣大納稅人對(duì)這一政策都十分關(guān)注，為確保企業(yè)能夠有效享受稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)必須認(rèn)真領(lǐng)會(huì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收政策的含義。本文擬對(duì)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的稅收與會(huì)計(jì)差異作初步分析。

一、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅收政策法規(guī)

目前，關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅收政策法規(guī)主要有三個(gè)。一是《企業(yè)所得稅法》第三十條第一款規(guī)定，企業(yè)開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。二是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十條第一款所稱研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。三是《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《辦法》）的規(guī)定，它為研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除提供了政策指引。該文件明確了“研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)”的內(nèi)涵和具體范圍，并對(duì)可以加計(jì)扣除的“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用”以列舉法規(guī)定了具體開(kāi)支范圍。

二、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定

關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定，可以從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見(jiàn)》（財(cái)企〔2007〕194號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《若干意見(jiàn)》）三個(gè)方面進(jìn)行把握。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的研究階段，是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解它們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)階段，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，滿足資本化的五個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，否則，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，自行開(kāi)發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等作為其實(shí)際成本。研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開(kāi)發(fā)人員的工資及福利費(fèi)等研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。《若干意見(jiàn)》規(guī)定，企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，是指企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標(biāo)準(zhǔn)的研究、開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，具體包括八個(gè)方面。該文件同時(shí)要求企業(yè)明確研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的開(kāi)支范圍和標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格審批程序，并按照研發(fā)項(xiàng)目或者承擔(dān)研發(fā)任務(wù)的單位，設(shè)立臺(tái)賬歸集核算研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用。

三、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的稅收與會(huì)計(jì)差異

（一）研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的適用對(duì)象有限制

《辦法》將研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的適用范圍規(guī)定為“財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)”。所以并非所有企業(yè)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用都能實(shí)行加計(jì)扣除，非居民企業(yè)、核定征收企業(yè)以及財(cái)務(wù)核算健全但不能準(zhǔn)確歸集研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的企業(yè)不能享受研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的政策。

（二）研發(fā)活動(dòng)的內(nèi)涵和范圍不同

《辦法》第三條明確了適用加計(jì)扣除的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)是指“企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)（不包括人文、社會(huì)科學(xué)）新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)”。同時(shí)，該文件第四條規(guī)定，上述研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)僅限于《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2007年度）》所規(guī)定的項(xiàng)目。而在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方面，對(duì)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的描述，無(wú)論是內(nèi)涵還是范圍，都要寬泛得多。所以說(shuō)，即使是居民企業(yè)，也并非所有研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用都能實(shí)行加計(jì)扣除。

（三）研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的開(kāi)支范圍有區(qū)別

計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，允許加計(jì)扣除的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用主要依據(jù)是《辦法》，而企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算主要依據(jù)是《若干意見(jiàn)》等。前者采用列舉法列舉了八項(xiàng)費(fèi)用，具體而又明確，沒(méi)有“與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用”的類似規(guī)定，只有在列舉范圍內(nèi)的費(fèi)用項(xiàng)目才能加計(jì)扣除，沒(méi)有列舉在內(nèi)的費(fèi)用項(xiàng)目，不允許加計(jì)扣除；后者雖然也采用列舉法，但列舉的費(fèi)用細(xì)目要多一些，而且有“與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用”一條。所以，兩者在研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的開(kāi)支范圍上存在不少區(qū)別：

1、人工費(fèi)用范圍不同

會(huì)計(jì)上作為研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的人工費(fèi)用包括企業(yè)在職研發(fā)人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等人工費(fèi)用以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用，而稅收上可加計(jì)扣除的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用中的人工費(fèi)用僅限于在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼，不包括直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等人工費(fèi)用以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用，更不包括非直接從事研發(fā)人員（如為研發(fā)提供后勤服務(wù)的人員）的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼。

2、直接投入費(fèi)用的內(nèi)容有一定區(qū)別

除研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用中的直接消耗材料、燃料、動(dòng)力費(fèi)用在稅收和會(huì)計(jì)上基本相同外，其他直接費(fèi)用的開(kāi)支范圍有一定區(qū)別。在會(huì)計(jì)上，研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用涉及的其他直接費(fèi)用主要包括與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書(shū)資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、外事費(fèi)、研發(fā)人員培訓(xùn)費(fèi)、培養(yǎng)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)用等。在稅收上，可以加計(jì)扣除的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用并不包括與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、外事費(fèi)、研發(fā)人員培訓(xùn)費(fèi)、培養(yǎng)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)用等費(fèi)用，但包括《若干意見(jiàn)》中沒(méi)有提及的新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)。

3、用于研發(fā)的固定資產(chǎn)方面的費(fèi)用有差異

在會(huì)計(jì)上，用于研發(fā)的固定資產(chǎn)方面的費(fèi)用不僅包括儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)，還包括房屋的折舊費(fèi)以及相關(guān)固定資產(chǎn)的運(yùn)行維護(hù)、維修等費(fèi)用。在稅收上，可以加計(jì)扣除的用于研發(fā)的固定資產(chǎn)方面的費(fèi)用僅包括儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)。

4、委托開(kāi)發(fā)費(fèi)用的范圍有區(qū)別

根據(jù)《辦法》第六條的規(guī)定，對(duì)企業(yè)委托給外單位進(jìn)行開(kāi)發(fā)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出明細(xì)情況，符合條件的，才可以由委托方按照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。在會(huì)計(jì)上，委托方開(kāi)發(fā)費(fèi)用中包含受托方的開(kāi)發(fā)利潤(rùn)；而在稅收上，由于受托方開(kāi)發(fā)利潤(rùn)不在允許加計(jì)扣除費(fèi)用的列舉范圍內(nèi)，所以，在稅收上允許加計(jì)扣除的委托方開(kāi)發(fā)費(fèi)用中不包括受托方開(kāi)發(fā)利潤(rùn)。

（四）形成無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用在攤銷方面有一定區(qū)別

《辦法）》第七條規(guī)定，對(duì)形成無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按照該無(wú)形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷；除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于十年。這一規(guī)定與會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生兩大區(qū)別：一是能夠按照150%在稅前攤銷的無(wú)形資產(chǎn)成本，是按稅收規(guī)定計(jì)算確定的成本，而不是會(huì)計(jì)上確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)成本。二是會(huì)計(jì)上對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷，先要區(qū)分是使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)還是使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額在使用壽命內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)合理的攤銷，攤銷期限并不一定十年，方法也并不一定是直線法；對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)則不進(jìn)行攤銷，而是進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)生減值的，可計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。（作者單位：美欣達(dá)集團(tuán)有限公司）