作者簡介：王靜（1987—），女，漢族，河北廊坊市人，會(huì)計(jì)學(xué)碩士，單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)，研究方向：審計(jì)理論與實(shí)務(wù)。

摘要：公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的頒布作為我國與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的實(shí)質(zhì)性舉措，對(duì)獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生了巨大影響。本文從公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性和審計(jì)復(fù)雜性的影響出發(fā)，結(jié)合其計(jì)量的前提、層次和特性，基于企業(yè)內(nèi)部、政府監(jiān)管部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師三方共同構(gòu)成的審計(jì)市場，研究公允價(jià)值計(jì)量對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值計(jì)量；審計(jì)質(zhì)量；價(jià)值相關(guān)性；審計(jì)復(fù)雜性

隨著財(cái)務(wù)目標(biāo)的逐步轉(zhuǎn)變、資本市場的不斷發(fā)展、金融工具的廣泛應(yīng)用，企業(yè)收益表現(xiàn)出極大不確定性，公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)運(yùn)而生。與傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量方法相比，公允價(jià)值計(jì)量更關(guān)注會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性，能更真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和變現(xiàn)能力。然而，我國當(dāng)前的市場體系和實(shí)務(wù)環(huán)境還不夠完善，公允價(jià)值計(jì)量缺乏系統(tǒng)的理論指導(dǎo)和操作指引，審計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中面臨更多的職業(yè)判斷，增加了審計(jì)的復(fù)雜性。本文從公允價(jià)值計(jì)量的前提、層次和特性出發(fā)，研究其對(duì)審計(jì)市場各方的影響，進(jìn)而證實(shí)其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，最終提出相應(yīng)改進(jìn)措施。

一、公允價(jià)值計(jì)量的現(xiàn)實(shí)應(yīng)用情況分析

（一）計(jì)量前提

公允價(jià)值計(jì)量著眼于當(dāng)前交易，它不是資產(chǎn)在過去的交易中形成的價(jià)格，也不是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，而是熟悉情況的雙方在公平交易中自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。相對(duì)于歷史成本側(cè)重于計(jì)量企業(yè)過去的投入而言，公允價(jià)值更側(cè)重于計(jì)量未來的產(chǎn)出，采用公平成交價(jià)對(duì)已發(fā)生和將要發(fā)生的事項(xiàng)進(jìn)行初始和后續(xù)計(jì)量。因此，會(huì)計(jì)人員不僅要熟悉企業(yè)自身的業(yè)務(wù)性質(zhì)、市場狀況，及其所處行業(yè)的整體運(yùn)營情況，更要把握潛在的風(fēng)險(xiǎn)，最大程度地降低公允價(jià)值計(jì)量不當(dāng)帶來的負(fù)面影響。

（二）計(jì)量層次

公允價(jià)值計(jì)量的引入給全球資本市場帶來了巨大的沖擊，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在FASNo.157《公允價(jià)值計(jì)量》中，要求公司披露其公允價(jià)值信息的來源渠道和性質(zhì)，并將公允價(jià)值計(jì)量分為三個(gè)層級(jí)：第一，存在活躍市場時(shí)，公允價(jià)值表現(xiàn)為交換價(jià)格；第二，市場不夠活躍、但類似資產(chǎn)存在活躍市場時(shí)，可將類似交易的價(jià)格作為公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)；第三，若不存在活躍市場，或不存在類似市場，公允價(jià)值應(yīng)采用資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或評(píng)估人員的評(píng)估結(jié)果確定。其中，第一、二層級(jí)得出的公允價(jià)值的可靠性更高、價(jià)值相關(guān)性更強(qiáng)，而第三層級(jí)得出的公允價(jià)值因涉及對(duì)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的估算，計(jì)量的主觀性強(qiáng)、價(jià)值相關(guān)性降低。

（三）計(jì)量特性

與我國現(xiàn)行的其他四大計(jì)量屬性相比，公允價(jià)值計(jì)量極具特色。首先，公允價(jià)值計(jì)量波及面廣。我國現(xiàn)行的38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有17項(xiàng)已不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性；其次，公允價(jià)值計(jì)量條件性強(qiáng)。我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用歷史成本對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量，只有滿足一定條件時(shí)才可使用公允價(jià)值計(jì)量；再次，公允價(jià)值計(jì)量操控性差。由于缺乏完善的理論指導(dǎo)和操作指引，公允價(jià)值計(jì)量的主觀性強(qiáng)、難度較大、成本較高，很難劃定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)量。

二、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

公允價(jià)值計(jì)量對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，是圍繞由企業(yè)、政府監(jiān)管部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師三方共同構(gòu)成的審計(jì)市場產(chǎn)生的影響。本文主要從以上三方出發(fā)對(duì)其影響進(jìn)行闡述。

（一）基于企業(yè)內(nèi)部的影響

公允價(jià)值計(jì)量為企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員帶來了巨大挑戰(zhàn)。一方面，它要求管理層在不同情況下能準(zhǔn)確識(shí)別公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，正確選擇會(huì)計(jì)政策，為審計(jì)質(zhì)量的提高奠定良好的制度基礎(chǔ)；另一方面，它要求會(huì)計(jì)人員能及時(shí)地掌握市場價(jià)格信息，恰當(dāng)?shù)毓烙?jì)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率，為審計(jì)質(zhì)量的提高奠定堅(jiān)實(shí)的操作基礎(chǔ)。企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員應(yīng)努力提升自身的專業(yè)勝任能力，不斷完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，為獨(dú)立審計(jì)的開展提供優(yōu)越的內(nèi)部環(huán)境。

（二）基于政府監(jiān)管部門的影響

審計(jì)市場上的政府監(jiān)管部門主要由證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署和各級(jí)財(cái)政部門組成。證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司的監(jiān)察主要以年檢方式進(jìn)行，監(jiān)察重點(diǎn)集中于對(duì)被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司的監(jiān)管。公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入急需新型監(jiān)管方式的調(diào)控，政府監(jiān)管部門應(yīng)有針對(duì)性地對(duì)關(guān)鍵行業(yè)和重點(diǎn)企業(yè)進(jìn)行審查和監(jiān)督，綜合證券監(jiān)管、審計(jì)監(jiān)督和財(cái)政監(jiān)查三項(xiàng)職能，從整體上把握公允價(jià)值計(jì)量的特性，為審計(jì)質(zhì)量的提升營造穩(wěn)定的外部環(huán)境。

（三）基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響

1.公允價(jià)值計(jì)量缺乏完善的理論體系，加大了審計(jì)難度

公允價(jià)值計(jì)量對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響更多地表現(xiàn)為對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的影響。我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和使用范圍作了初步定義，未對(duì)相關(guān)估值技術(shù)進(jìn)行具體闡述。此外，有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量與披露的審計(jì)準(zhǔn)則尚不能滿足實(shí)務(wù)的需要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需在更高的層面上對(duì)管理層選擇的會(huì)計(jì)政策恰當(dāng)與否、會(huì)計(jì)人員做出的判斷科學(xué)與否進(jìn)行評(píng)價(jià)，審計(jì)難度加大、成本增加，嚴(yán)重影響了獨(dú)立審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量。

2.公允價(jià)值計(jì)量形成大量錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)，提升了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

公允價(jià)值計(jì)量的難點(diǎn)在于公允價(jià)值本身的不確定性與變動(dòng)性?；谖覈局卫斫Y(jié)構(gòu)固有的缺陷，公允價(jià)值計(jì)量為管理層和會(huì)計(jì)人員提供了進(jìn)行錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)的機(jī)會(huì)。重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)呈反向變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中對(duì)不同項(xiàng)目設(shè)定的重要性水平的高低，直接反映了財(cái)務(wù)報(bào)告中錯(cuò)報(bào)的可能性。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的重要性水平做出合理估計(jì)，就會(huì)提升審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、降低審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的相關(guān)決策。

三、研究結(jié)論與建議

公允價(jià)值計(jì)量注重對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的評(píng)估與預(yù)測，很大程度上提升了會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性，為使用者的決策提供了重要依據(jù)；同時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入也增加了審計(jì)的復(fù)雜性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中涉及更多的判斷與估計(jì)，審計(jì)難度增加、風(fēng)險(xiǎn)加大、成本提高。因此，提高公允價(jià)值計(jì)量下審計(jì)質(zhì)量的建議主要包括以下三方面：

首先，完善公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，確保審計(jì)實(shí)務(wù)的順利開展。我國要真正實(shí)現(xiàn)與國際接軌，急需建立與當(dāng)前市場條件相適應(yīng)的公允價(jià)值理論體系，尤其是有關(guān)公允價(jià)值估值技術(shù)的具體操作指南，最大限度地減少審計(jì)過程中的主觀判斷與人為因素，全面提高審計(jì)的獨(dú)立性與客觀性。

其次，營造有利的審計(jì)環(huán)境，保障公允價(jià)值計(jì)量的可靠性。有利審計(jì)環(huán)境的構(gòu)建需要企業(yè)內(nèi)部和外部共同努力。首先，企業(yè)內(nèi)部應(yīng)不斷完善治理結(jié)構(gòu)，建立公允價(jià)值計(jì)量規(guī)范；其次，外部監(jiān)管部門需加大監(jiān)控力度，樹立市場競爭意識(shí)與審計(jì)質(zhì)量意識(shí)，保障公允價(jià)值計(jì)量的可靠性與相關(guān)性。

最后，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力，推動(dòng)審計(jì)質(zhì)量的提升。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立審計(jì)的主體，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響最為顯著。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)積極參加在職培訓(xùn)與教育活動(dòng)，不斷提升自身的勝任能力與職業(yè)道德水平，切實(shí)提升審計(jì)質(zhì)量，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的科學(xué)決策提供合理的依據(jù)。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）

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