摘要：出口退稅制度是我國(guó)為鼓勵(lì)出口，發(fā)展對(duì)外貿(mào)易而采取的一種自主性稅收政策。出口退稅的存在有其現(xiàn)實(shí)性基礎(chǔ)和法理性基礎(chǔ)。但是在當(dāng)前實(shí)踐中，出口退稅的爭(zhēng)議不斷增多，尤其是在借權(quán)經(jīng)營(yíng)下的出口退稅處理問(wèn)題越發(fā)凸顯。在我國(guó)現(xiàn)行外貿(mào)體制中，外貿(mào)代理是合法的交易行為，但是與之特點(diǎn)相類(lèi)似的外貿(mào)借權(quán)經(jīng)營(yíng)是我國(guó)目前外貿(mào)制度所禁止的。出口退稅作為企業(yè)進(jìn)出口貿(mào)易中的重要收益在外貿(mào)借權(quán)下的處理有重要意義。

關(guān)鍵詞：外貿(mào)借權(quán)；外貿(mào)代理；出口退稅

外貿(mào)借權(quán)經(jīng)營(yíng)是我國(guó)現(xiàn)行外貿(mào)體制下普遍存在的現(xiàn)象，曾對(duì)我國(guó)外貿(mào)進(jìn)出口方面起到一些積極作用。但是隨著國(guó)際貿(mào)易的增多和我國(guó)外貿(mào)管理制度的進(jìn)一步發(fā)展，外貿(mào)借權(quán)經(jīng)營(yíng)的危害日益顯露，國(guó)家有關(guān)部門(mén)近年來(lái)多次下發(fā)通知，禁止各類(lèi)企業(yè)以借權(quán)經(jīng)營(yíng)等方式從事進(jìn)出口業(yè)務(wù)。外貿(mào)借權(quán)廣泛存在的原因主要是國(guó)內(nèi)有進(jìn)出口需求的而不享有外貿(mào)進(jìn)出口權(quán)的企業(yè)與享有進(jìn)出口權(quán)企業(yè)的利益輸送。享有進(jìn)出口權(quán)的企業(yè)非法出賣(mài)自己的外貿(mào)經(jīng)營(yíng)權(quán)，而不享有進(jìn)出口權(quán)的企業(yè)可以通過(guò)外貿(mào)借權(quán)避開(kāi)國(guó)家外貿(mào)經(jīng)營(yíng)權(quán)審批制度和外貿(mào)登記制度，私下買(mǎi)賣(mài)外貿(mào)經(jīng)營(yíng)權(quán)的行為。本文中主要討論以不正當(dāng)謀求國(guó)家出口退稅利益情況下的外貿(mào)借權(quán)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

一、 外貿(mào)借權(quán)與外貿(mào)代理

外貿(mào)借權(quán)即外貿(mào)企業(yè)允許別的企業(yè)或個(gè)人借用其名義對(duì)外簽訂進(jìn)出口合同，從事進(jìn)出口業(yè)務(wù)。借權(quán)經(jīng)營(yíng)往往是借助外貿(mào)代理的表象，以合法名義進(jìn)行的，不易被發(fā)覺(jué)，而相關(guān)管理部門(mén)也很難對(duì)此作出準(zhǔn)確判斷。外貿(mào)代理制是指由外貿(mào)公司充當(dāng)國(guó)內(nèi)客戶(hù)和供貨部門(mén)的代理人，代理委托方簽訂進(jìn)出口合同，收取一定的傭金或手續(xù)費(fèi)的做法。外貿(mào)企業(yè)需要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，而價(jià)格和其他合同條款的最終決定權(quán)屬于委托方，進(jìn)出口盈虧和履約責(zé)任最終由委托方承擔(dān)。外貿(mào)代理制作為社會(huì)分工的產(chǎn)物，對(duì)開(kāi)拓國(guó)際市場(chǎng)具有重大的作用，經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展和完善，已經(jīng)成為現(xiàn)代國(guó)際貿(mào)易中一種重要的貿(mào)易方式。

二者的特征不同，主要表現(xiàn)在：外貿(mào)代理不僅可以被代理人的名義，更多的是以代理人自己的名義從事代理活動(dòng)。當(dāng)代理人以自己的名義從事外貿(mào)代理時(shí)，它作為一個(gè)獨(dú)立的專(zhuān)門(mén)從事?tīng)I(yíng)利性的商人，即使沒(méi)有過(guò)錯(cuò)也要直接對(duì)第三人承擔(dān)合同全部的義務(wù)和責(zé)任。雖然被代理人與第三人之間沒(méi)有直接的合同關(guān)系，可是被代理人與代理人之間具有法律上的代理關(guān)系。因此，在代理人與第三人簽訂的進(jìn)出口合同中，代理人的權(quán)利、義務(wù)以及責(zé)任最終要及于被代理人。而外貿(mào)借權(quán)經(jīng)營(yíng)是以享有外貿(mào)進(jìn)出口權(quán)的公司名義進(jìn)行的，與外方簽訂合同所產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù)均由其自身承擔(dān)，借權(quán)的企業(yè)在合同中往往是隱形的，對(duì)外不承擔(dān)任何權(quán)利義務(wù)，他的利益一般通過(guò)與被借權(quán)企業(yè)通過(guò)內(nèi)部溝通完成，約定利益分配比例，逃避?chē)?guó)家監(jiān)管。

由此我們必須將其與外貿(mào)代理區(qū)別開(kāi)來(lái)。

二、 出口退稅存在的合理性

出口退稅制度是一種國(guó)內(nèi)自主性的稅收政策，是各國(guó)進(jìn)行國(guó)際貿(mào)易中普遍采用的，對(duì)報(bào)關(guān)出口貨物退還在國(guó)內(nèi)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)和流通環(huán)節(jié)按國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定繳納的增值稅和消費(fèi)稅或免征應(yīng)納稅款的一項(xiàng)制度安排，以使得國(guó)內(nèi)貨物以不含稅的價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，獲得更有利的競(jìng)爭(zhēng)地位，是國(guó)際貿(mào)易往來(lái)中國(guó)家給予的一項(xiàng)重要利益。

出口退稅制度是平衡本國(guó)經(jīng)濟(jì)與國(guó)際貿(mào)易交往的有力杠桿，明顯帶有“進(jìn)口替代”政策導(dǎo)向作用，是一國(guó)采取的財(cái)政激勵(lì)制度，其存在有法理性和現(xiàn)實(shí)性基礎(chǔ)。法理性基礎(chǔ)主要有：

第一，根據(jù)國(guó)家主權(quán)原則，決定是否對(duì)本國(guó)境內(nèi)商品征稅是國(guó)家主權(quán)的體現(xiàn)，包括征稅權(quán)的行使和放棄。其他各國(guó)沒(méi)有權(quán)利進(jìn)行干預(yù)。

第二，根據(jù)國(guó)際稅法的基本原則，采取出口退稅可以使得本國(guó)商品以不含稅的價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，避免國(guó)際雙重征稅。

現(xiàn)實(shí)性基礎(chǔ)主要有：

第一，在國(guó)際貿(mào)易中，各國(guó)稅制設(shè)計(jì)均不盡相同使得商品的含稅成本相差很大，從而導(dǎo)致商品在國(guó)際市場(chǎng)上難以形成公平競(jìng)爭(zhēng)。出口退稅制度下的零出口稅率能夠提高本國(guó)商品的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

第二，出口退稅制度下退還的主要是產(chǎn)品的增值稅和消費(fèi)稅，依據(jù)稅法理論，增值稅和消費(fèi)稅屬于間接稅，間接稅的稅額實(shí)際是轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者身上，最終由消費(fèi)者承擔(dān)的，而出口產(chǎn)品并未在本國(guó)內(nèi)消費(fèi)，所以應(yīng)將在生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)繳納的稅款退回。

三、 借權(quán)經(jīng)營(yíng)下的出口退稅款的性質(zhì)認(rèn)定

出口退稅款是出口企業(yè)的應(yīng)收帳款，實(shí)質(zhì)上是國(guó)家財(cái)政對(duì)出口企業(yè)的欠款。借權(quán)經(jīng)營(yíng)下企業(yè)所得的出口退稅款并非企業(yè)騙稅的一種情形，而是企業(yè)通過(guò)國(guó)家管理部門(mén)所不允許的不正當(dāng)手段獲取的對(duì)實(shí)際出口貨物的相應(yīng)補(bǔ)償。我們?cè)谶@里需要討論其性質(zhì)是因?yàn)樵谪浳锏倪M(jìn)出口交易中廣泛存在的借權(quán)經(jīng)營(yíng)下的出口退稅款性質(zhì)存在爭(zhēng)議，引發(fā)實(shí)踐中關(guān)于出口退稅款分配的利益沖突。

比如某甲公司享有某類(lèi)產(chǎn)品的外貿(mào)出口權(quán)，某乙公司為國(guó)內(nèi)此類(lèi)產(chǎn)品的生產(chǎn)者但尚未享有外貿(mào)進(jìn)出口權(quán)，某乙與國(guó)外某丙公司商定出口一批商品給丙，遂某乙借用某甲的外貿(mào)出口權(quán)，以某甲的名義與某丙簽訂出口協(xié)議，合同權(quán)利義務(wù)由某甲承擔(dān)，并且某甲在獲得出口退稅款應(yīng)以利潤(rùn)的形式轉(zhuǎn)讓給某乙，某甲可以從中扣取手續(xù)費(fèi)。在這個(gè)案例中關(guān)于出口退稅的性質(zhì)問(wèn)題，某甲與某乙產(chǎn)生了糾紛，某甲認(rèn)為出口退稅是國(guó)家對(duì)積極出口貨物并為國(guó)家創(chuàng)匯企業(yè)的一種優(yōu)惠政策，享有者應(yīng)為有進(jìn)出口權(quán)的企業(yè)，國(guó)家稅務(wù)總局、商務(wù)部《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范外貿(mào)出口經(jīng)營(yíng)秩序切實(shí)加強(qiáng)出口貨物退（免）稅管理的通知》第一條規(guī)定：“出口企業(yè)要規(guī)范出口經(jīng)營(yíng)行為，進(jìn)一步建立和完善內(nèi)部管理制度，加強(qiáng)對(duì)業(yè)務(wù)人員的素質(zhì)教育，嚴(yán)格按照正常的貿(mào)易程序開(kāi)展出口業(yè)務(wù)。出口企業(yè)要實(shí)質(zhì)參與出口交易活動(dòng)，確保出口業(yè)務(wù)的真實(shí)性，嚴(yán)格遵守國(guó)家有關(guān)出口退稅法律法規(guī)?！钡诙l“為維護(hù)我國(guó)正常外貿(mào)經(jīng)營(yíng)秩序，確保國(guó)家出口退稅機(jī)制的平穩(wěn)運(yùn)行，避免國(guó)家財(cái)產(chǎn)損失，凡自營(yíng)或委托出口業(yè)務(wù)具有以下情況之一者，出口企業(yè)不得將該業(yè)務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理出口貨物退（免）稅：（二）出口企業(yè)以自營(yíng)名義出口，其出口業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是由本企業(yè)及其投資的企業(yè)以外的其他經(jīng)營(yíng)者（或企業(yè)、個(gè)體經(jīng)營(yíng)者及其他個(gè)人）假借該出口企業(yè)名義操作完成的”。遂出口退稅應(yīng)當(dāng)有出口貿(mào)易合同的實(shí)際簽訂方享有。而某乙認(rèn)為，雖然出口退稅的享有者應(yīng)為有進(jìn)出口權(quán)的企業(yè)，但這并不妨礙企業(yè)在獲得退稅款后依自己的意愿進(jìn)行處分，當(dāng)事人取得退稅款后如何使用及處分，法律并未作出禁止性規(guī)定，出口退稅進(jìn)入某甲公司賬戶(hù)后其性質(zhì)就不再作為出口退稅款了，而是某甲公司的項(xiàng)目收入，以協(xié)議約定處分出口退稅款是某甲依意愿自由處分自己所有的合法財(cái)產(chǎn)的行為，符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)自主權(quán)。

分析此類(lèi)案件，我們必須注意借權(quán)經(jīng)營(yíng)是在我國(guó)嚴(yán)格外貿(mào)管制下，企業(yè)基于利益誘導(dǎo)作出的相機(jī)選擇行為，其逃避了我國(guó)的外貿(mào)審批和外貿(mào)登記制度，造成了外貿(mào)經(jīng)營(yíng)秩序混亂。在這種情況下，對(duì)外簽訂合同的出口企業(yè)未實(shí)際參與出口交易活動(dòng)，而實(shí)際出口的企業(yè)不享有外貿(mào)進(jìn)出口權(quán)，如何在出口退稅制度下的利益歸屬和尊重當(dāng)事人意思自治即合同約定中得到平衡，其最終都要?dú)w屬到我國(guó)外貿(mào)體制的變革上。（作者單位：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院）

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