摘要：會計準(zhǔn)則和盈余管理之間存在著矛盾而微妙的關(guān)系，新會計準(zhǔn)則的頒布實施在縮減應(yīng)計盈余管理空間的同時，卻倒逼出真實性盈余管理的產(chǎn)生和普及，對企業(yè)組織的持續(xù)發(fā)展產(chǎn)生更為嚴重的危害。所以，治理層在考慮運用新會計準(zhǔn)則的力量克制高級管理層蓄意開展盈余管理的同時，也應(yīng)該考慮運用審計等其他配套措施協(xié)力推進。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；盈余管理；財務(wù)報表

隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的普遍構(gòu)建，企業(yè)治理層和管理層分野成為目前大型企業(yè)的常態(tài)。在這種情況下，治理層和管理層之間出現(xiàn)了合作性博弈，會計準(zhǔn)則是治理層確保管理層提交財務(wù)信息真實性的重要工具，盈余管理是管理層爭取自身權(quán)益最大化的關(guān)鍵手段，二者在雙方博弈中發(fā)生多方面的接觸和對抗。藉此，筆者在本文中專門探討會計準(zhǔn)則變遷對真實和應(yīng)計盈余管理影響問題。

一、盈余管理與企業(yè)組織財務(wù)指標(biāo)的影響

所謂的盈余管理，是企業(yè)高級管理層或治理層為了特定目的，對企業(yè)上報治理層或?qū)ν馀兜呢攧?wù)收益信息進行蓄意調(diào)整或控制的活動。盈余管理一般可以分為應(yīng)計盈余管理和真實性盈余管理兩種，均影響了企業(yè)財務(wù)指標(biāo)等相關(guān)信息。

應(yīng)計盈余管理的特點是利用特殊的會計信息加工修正真實經(jīng)營業(yè)績，進而造成多方面財務(wù)指標(biāo)人為扭曲，脫離真實發(fā)生的事項，但不會改變和影響企業(yè)交易的實際情況及價值。應(yīng)計盈余管理的行為主體多為高級管理層，具體表現(xiàn)形式及手段多種多樣，對財務(wù)報表指標(biāo)的影響主要有如下幾個方面。在確認收入方面，往往會提高利潤總額及當(dāng)期銷售收入，容易導(dǎo)致應(yīng)收款項周轉(zhuǎn)率的降低；在成本費用確認方面，往往人為地提高資本化費用的額度和比重，容易引發(fā)長期資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等相關(guān)財務(wù)指標(biāo)的變異；在資產(chǎn)減值政策方面，往往在提前計提下一個財年的減值，容易影響與資產(chǎn)減值相關(guān)的營業(yè)收入及其比重情況；在特殊交易方面，往往通過關(guān)聯(lián)方交易影響其他應(yīng)收款項，為高級管理層蓄意調(diào)整利潤提供方便。

真實盈余管理是一種成本相對高的盈余管理，其特征是根據(jù)特定的目的刻意安排真實的交易進行操縱盈余情況，其粉飾范圍不僅是賬面意義上的各種報表數(shù)據(jù)，還使經(jīng)營活動脫離了其正常軌道，進而影響了實際交易中的各種財務(wù)數(shù)據(jù)。具體來說，真實盈余管理對財務(wù)報表各種指標(biāo)情況的影響維度主要如下。首先，通過銷售操控提升當(dāng)期盈利額度，容易導(dǎo)致主營業(yè)務(wù)現(xiàn)金流量的減少，每股收益情況也隨之降低；其次，通過過量生產(chǎn)，增加當(dāng)期盈利額度，容易提升相應(yīng)成本，導(dǎo)致資產(chǎn)回報率降低；再次，通過出售長期資產(chǎn)增加當(dāng)期營業(yè)收入提高盈利額度，增加現(xiàn)金流量，不過盲目過分出售長期資產(chǎn)容易影響企業(yè)組織的持續(xù)健康發(fā)展。第四，通過轉(zhuǎn)化公司債券為股東權(quán)益減少現(xiàn)金流程和利息支出，虛擬提升會計盈利額度；第五，通過減少維修開支、廣告開支等酌量性費用降低一時成本，提升當(dāng)期會計盈余水平。

應(yīng)該說，兩種盈余管理在一定程度上均能給人以增加盈余的印象，只是應(yīng)計盈余的盈余增值只存在于經(jīng)過粉飾的財務(wù)報表中，而真實盈余管理則存在于可以操控的現(xiàn)實交易中，后者的危害性往往比前者更大。

二、新會計準(zhǔn)則對盈余管理的制約

盈余管理與會計準(zhǔn)則之間存在著相當(dāng)微妙的關(guān)系，一方面，系列企業(yè)組織的治理層為了防止高級管理層蓄意進行盈余管理，協(xié)同制定各種方針政策和措施，不斷更新的會計準(zhǔn)則是其中主要的關(guān)鍵手段，即會計準(zhǔn)則的的重要作用之一是制約盈余管理；另一方面，隨著會計準(zhǔn)則的認同度不斷擴展，逐漸成為盈余管理操作的前提條件，盈余管理操作的開展必須順應(yīng)會計準(zhǔn)則的要求，在各種會計準(zhǔn)則限定的范圍內(nèi)進行。值得注意的是，在特定會計準(zhǔn)則允可的空間里開展的盈余管理因為符合特定會計準(zhǔn)則的要求，所以反而具備了合理性和合法性，即會計準(zhǔn)則在某種程度上可以說為盈余管理提供了機會。

在這兩種關(guān)系中，第一方面內(nèi)容占主導(dǎo)地位，所以隨著會計準(zhǔn)則的更新，盈余管理的空間逐漸縮小。2007年新會計準(zhǔn)則的頒布，進一步壓縮了盈余管控操作的空間。比如，對長期資產(chǎn)減值損失確定后即不可回轉(zhuǎn)的規(guī)定，堵塞了高級管理層通過資產(chǎn)減值推動盈余管理的路徑；再如，新會計準(zhǔn)則中對合并報表范圍及其會計處理方法等方面內(nèi)容的變化，也壓縮了盈余管理的空間和可能性。另外，新會計準(zhǔn)則在會計信息披露方面的要求更加完善和體系化，推動過去系列抽象的要求具體化，為信息披露質(zhì)量的提高奠定基調(diào)，讓盈余管理的空間進一步壓縮。

不過，新會計準(zhǔn)則的頒布并沒有完全否決盈余管理的可能性。比如，新會計準(zhǔn)則依舊認同管理層及相關(guān)關(guān)鍵崗位人員的職業(yè)判斷，是盈余管理之所以存在的關(guān)鍵因素之一；再如，新會計準(zhǔn)則否決了重在信息可信度的歷史成本計量法，重新強化強調(diào)相關(guān)性及主觀判斷的公允價值計量的應(yīng)用，為高級管理層進行盈余管理提供了新的可能性。另外，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 12 號——債務(wù)重組準(zhǔn)則》將債務(wù)重組利得從資本公積項目轉(zhuǎn)移到當(dāng)期損益項目中，在理論上說為企業(yè)通過債務(wù)重組操縱利潤提供了方面；同樣，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 6 號——無形資產(chǎn)》改變了將研究開發(fā)費用全部計入當(dāng)期損益的原本規(guī)定，允許部分開發(fā)支出在特定條件下確定為無形資產(chǎn)，為企業(yè)蓄意調(diào)整資本化的費用提供了邏輯可能性。

應(yīng)該說，新會計準(zhǔn)則的頒布，在一定程度上壓縮了盈余管理的空間，提升了其操作成本，但并沒有完全堵塞其推進開展的可能性，在微觀方面的某些規(guī)定反而為盈余管理提供了新的方便。

三、關(guān)于新準(zhǔn)則下盈余管理的路向問題的思考

根據(jù)兩種盈余管理的情況及新會計準(zhǔn)則下盈余管理的生存空間可見，新會計準(zhǔn)則下盈余管理的發(fā)展態(tài)勢及相關(guān)情況主要表現(xiàn)如下：

首先，新會計準(zhǔn)則將推動應(yīng)計盈余管理向真實盈余管理的轉(zhuǎn)型。在過去會計準(zhǔn)則相對粗疏的情況下，企業(yè)高級管理層習(xí)慣采用應(yīng)計盈余管理，因為這種盈余管理不涉及企業(yè)實際運營和發(fā)展，基本上是賬面游戲，成本極低，涉及人員和層面小，保密度高；不過，新會計準(zhǔn)則的頒布和實施，提升了其具體成本，縮減了盈余管理的操作空間，或者說極大地縮小了傳統(tǒng)應(yīng)計盈余管理的空間，在這種情況下真實盈余管理成為高級管理層的不二選擇，將會取代應(yīng)計盈余管理成為企業(yè)盈余管理的主要形態(tài)。比如，A企業(yè)總經(jīng)理W某為了讓任期內(nèi)的經(jīng)營成績顯得更好，過去只要在賬面上鉆會計準(zhǔn)則及相關(guān)技術(shù)的空子，修改會計盈余信息即可；而在新會計準(zhǔn)則的境遇下，他這樣做過不了關(guān)的，他被迫在財年或者任期結(jié)束前允可的時間內(nèi)，或擴大生產(chǎn)、或回購股票、或暫時降低費用性支出，在實際交易和財務(wù)運作中做手腳，進而推動會計盈余數(shù)據(jù)更為漂亮。

其次，真實盈余管理的危害性表明依靠會計準(zhǔn)則制約盈余管理的限度。雖然，新會計準(zhǔn)則大大壓制了以賬面弄虛作假為特征的應(yīng)計盈余管理，但沒有徹底遏制住盈余管理現(xiàn)象的發(fā)生，反而推動其本身實現(xiàn)本身的推陳出新——倒逼出真實盈余管理現(xiàn)象的產(chǎn)生和普及。真實性盈余管理下得財務(wù)報表雖然在賬面上看是真實的，但問題并沒有解決。真實性盈余管理為了高級管理層的特定意志和利益要求，不惜操控銷售、生產(chǎn)、資產(chǎn)出售等企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，使其為了暫時意義上的盈余增加脫離長遠發(fā)展的軌道，是嚴重短視的行為，可能會從根本上損害企業(yè)組織可持續(xù)發(fā)展能力。所以，其危害反而更為嚴重。比如，維修開支及廣告開支的暫時減少，雖然一時可以降低運行成本，但勢必影響企業(yè)的營銷宣傳和器械運行質(zhì)量，進而損害企業(yè)長期發(fā)展的張力。

最后，盈余管理現(xiàn)象的克服需要強化審計工作相關(guān)配套事宜的密切配合。從企業(yè)治理結(jié)構(gòu)上來說，盈余管理實際上是高級管理層對抗治理層的違規(guī)手段，治理層在充分利用新會計準(zhǔn)則等政策措施克服盈余管理的同時，還要考慮運用其他相關(guān)手段和方式，其中審計工作的開展是其中有效方式之一。不過，在這種情況下得審計工作應(yīng)該與時俱進，面對真實性盈余管理，審計工作的開展應(yīng)該適當(dāng)揚棄重點摘錯的色彩，強化管理審計功能，以特定高級管理層的管理行為為基點，通過業(yè)內(nèi)多方對比和評估，發(fā)掘、確認、評估審計對象在企業(yè)管理過程中蓄意開展真實性盈余管理的風(fēng)險行為。（作者單位：重慶文理學(xué)院）

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