摘要：隨著我國金融機制改革不斷深化，商業(yè)銀行財務報表質量的提高要求股改商業(yè)銀行需要按照《金融企業(yè)會計制度》根據(jù)謹慎性原則，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備，但是由于各種原因，資產(chǎn)減值準備制度的執(zhí)行尚存在許多不規(guī)范之處，本文分析商業(yè)銀行施行資產(chǎn)減值準備制度執(zhí)行中存在的一系列問題，并提出了一系列解決問題的可能措施。

關鍵詞：商業(yè)銀行；資產(chǎn)減值準備制度；財務報表

一、銀行資產(chǎn)減值準備制度的意義

資產(chǎn)是會計的重要要素之一，我國《企業(yè)會計制度》定義資產(chǎn)為“過去的交易事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益?！彼?，資產(chǎn)并表示著未來的預期的經(jīng)濟利益，由此一來，如果資產(chǎn)的賬面價值高于該資產(chǎn)帶來的預期未來經(jīng)濟利益時，則認為該資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值并記錄資產(chǎn)減值損失，從而確保了資產(chǎn)真實性，這是符合了資產(chǎn)定義要求的。我國《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》中規(guī)定，企業(yè)在平時、至少每年年終的時候，應該對各項資產(chǎn)進行全面核實與檢查，掌握各項數(shù)據(jù)，對各項資產(chǎn)所可能產(chǎn)生的損失進行預計和料及，并積極做出各計提資產(chǎn)準備以應對各項資產(chǎn)損失。

商業(yè)銀行作為金融業(yè)的核心，它在完成者自身發(fā)展與提升的同時對過國家經(jīng)濟的促進和發(fā)展也做出著貢獻，所以它的發(fā)展是否能夠正常運行、是否能夠穩(wěn)定前進都具有著意義非凡的作用與意義，而在金融危機中展現(xiàn)的銀行造假等行為也對經(jīng)濟決策者產(chǎn)生重大的影響。所以，在保證了銀行的發(fā)展和穩(wěn)定的同時也要保證銀行資產(chǎn)的真實性，特別是資產(chǎn)減值的公允性，即貸款減值準備的計提方法是否合理準確，即是否能夠足夠覆蓋商業(yè)銀行經(jīng)營收入中所隱含的金融風險，以此防范和緩沖商業(yè)銀行的金融風險，這是謹慎性原則的體現(xiàn)，與此同時也是穩(wěn)定經(jīng)濟和發(fā)展的重要因素。

上述政策的頒布施行對商業(yè)銀行財務信息質量的提高，對投資者和債權人對企業(yè)信心的增強起到了相當重要的作用。但沒有從根本上消除商業(yè)銀行資產(chǎn)價值高估對其財務信息及管理決策的負面影響，并且在具體實施過程中也遇到了一些實際問題。

二、銀行資產(chǎn)減值制度實施中的問題

雖然相關政策中計提資產(chǎn)減值準備的內(nèi)容頗受關注，且在理論上廣泛受到好評，但在具體實施過程中仍遇到了一些實際問題。

（一）商業(yè)銀行的資產(chǎn)減值準備存在提取不足

計提貸款損失準備低，不良貸款對銀行流動性頭寸的壓力反映與財務報表的情況并不冥想，貸款資產(chǎn)減值準備計提比例比商業(yè)銀行實際不良貸款損失情況低很多；銀行對收回的待處理抵債資產(chǎn)高估其實際可變現(xiàn)價值，但都未計提或提足相應的抵債資產(chǎn)減值準備；隨著科技水平的迅猛發(fā)展，銀行的計算機設備大幅度貶值，諸多系統(tǒng)被不斷開發(fā)的心系統(tǒng)所代理和淘汰，而沒有計提相應的固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)減值；銀行的主要資產(chǎn)不是一般的其他類型資產(chǎn)，所以說收到關注的力度會比較低，計提減值準備的時候也容易出現(xiàn)計提比例不足的現(xiàn)象。

（二）資產(chǎn)減值準備計量標準模糊

在與國際上的先進方法相比擬起來，國內(nèi)銀行在對企業(yè)貸款和其他資產(chǎn)的減值測試方法較為簡單明了，但在實際操作和應用的過程中卻比較模糊，并且銀行時不時的會調(diào)整貸款的風險，而且與此同時，在平時的使用數(shù)據(jù)上基本上是使用的歷史貸款核銷和風險遷移的數(shù)據(jù)，對當下的各項微觀信息已經(jīng)宏觀大局信息掌握得不夠。國際會計準則36號規(guī)定，當資產(chǎn)賬面價值超過其可收回價值時對超過部分的差額確認為資產(chǎn)減值并予以計量。在我國的金融企業(yè)的會計制度當中是這樣的計量方法：預備采用所耗費的成本和預期的投資跌價額哪個比較低，壞賬的貯備和貸款所產(chǎn)生的損失費用采取各項應收的款項以及貸款的可回收性、長期投資的減值貯備、無形資產(chǎn)減資準備以及長期的投資減值準備和正在建設工程、抵債資產(chǎn)的減值準備采用的是賬面上的價值與可回收金額的孰低辦法?！翱墒栈亟痤~”指的是銷售的凈價與預期中的這個資產(chǎn)的持續(xù)使用和壽命結束的時候以及字處理當中的預計的資金流量的現(xiàn)值者當中的較高的一個；“銷售凈價”指的就是資產(chǎn)的銷售價格出去在處置中產(chǎn)生的費用以后的余額，在現(xiàn)行的會計制度以及會計準則的計量方法和基礎則還包含有使用價值、公允價值、市場價值等等多個計量標準，在不一樣的準則當中則會有各自的表述，所以是很難掌握到全面的。必須要倚靠決策人員的職業(yè)判斷和高質量的決策能力來進行，這樣一來，就有可能會產(chǎn)生未來的現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值不同，這樣就給平時的會計管理工作以及審計工作帶來了新的問題和挑戰(zhàn)，在一些情況下，甚至可以成為一個數(shù)字的游戲。

（三） 貸款等類型資產(chǎn)的減值準備計提比例不科學

我國的金融機構在1986年并制定和實行了呆賬準備金制度，于1988年財政部并正式下發(fā)了《關于國家專業(yè)銀行建立貸款呆賬準備金的暫行規(guī)定》，呆賬準備金的計提比例按貸款余額的1%計提，超過的部分需要作納稅的調(diào)整；2001年財政部下發(fā)的《金融企業(yè)呆賬準備金提取及呆賬核銷管理辦法》提出“根據(jù)提取呆賬準備的資產(chǎn)的風險大小確定呆賬準備的計提比例，最低為提取呆賬準備資產(chǎn)期末余額的1%”；2002 年4月下發(fā)了《中國人民銀行關于印發(fā)<銀行貸款損失準備計提指引>的通知》于貸款風險分類的前提上，要求銀行要根據(jù)實際情況合理評估貸款所產(chǎn)生的損失，并提前做好提取貸款損失的準備。這就包括了一般準備、專項準備以及特種準備三種。第一種的一般準備年末余額應不低于年末貸款余額的1%；第二種專項準備包括以下四項準備：對關注類貸款計提2%、對次級類貸款計提25%、對可疑類貸款計提50%、對損失類貸款計提100%；特種準備由銀行自行確定。但是，從實際中的情況來看，計提的比例會比商業(yè)銀行的不良貸款的損失低。損失準備金計提的比例便成為了銀行的盈利管理中的重要手段之一，在利潤提升的情況之下，銀行提高計提的比例，反之在利潤相對較低的情況之下則可以將這部分的計提準備資金與損失抵消，從而導致減值準備不盡合理。

（四）一些企業(yè)利用“資產(chǎn)減值準備”的不完善性操縱會計利潤

某些上市公司基于保盈利、保配股資格的需要，無視企業(yè)現(xiàn)狀，與謹慎性原則背道而馳，甚至將各種“準備”的計提與年度間的轉移作為新的報表粉飾手段。

（1） 資產(chǎn)減值損失的大幅下降會促進利潤增長。商業(yè)銀行可能借此操縱利潤。根據(jù)商業(yè)銀行年報，建行2008年資產(chǎn)減值損失508.29億元，而2009年此數(shù)據(jù)為254.6億元；中行2008年資產(chǎn)減值損失為450.31億元，而2009年為149.87億元；工行2008年資產(chǎn)減值損失為555.28億元，而2009年為232.19億元。統(tǒng)計上述三家大行的數(shù)據(jù)，三大行2009年資產(chǎn)減值損失共計減少877.22億元。

（2） 商業(yè)銀行也可能在利潤可觀的年份多提資產(chǎn)減值準備以調(diào)節(jié)利潤。

在高利潤年份提高撥備覆蓋率和資產(chǎn)減值準備，撥備覆蓋率是指“呆壞賬準備金”與不良貸款的比率，今后如果不良貸款上升就拿來抵扣，保證未來的利潤不會太低，好比豐年里留出災年的口糧。根據(jù)年報，“正常類貸款”占比極高，不需要那么高的撥備覆蓋率；然而數(shù)據(jù)顯示，銀行正在從當期利潤中拿出大筆資金，為以后沖抵不良貸款做準備。浦發(fā)銀行、農(nóng)業(yè)銀行、民生銀行、深發(fā)展的“資產(chǎn)減值損失”也增長很快，普遍在45%至55%之間，其撥備覆蓋率紛紛快速上升。2011年6家銀行獲利3800億，同時計提資產(chǎn)減值損失1200億，6家銀行中有4 家大幅計提資產(chǎn)減值，同時撥備覆蓋率迅速上升。數(shù)據(jù)顯示，6家銀行去年凈利潤合計3831.8 億，計提資產(chǎn)減值損失合計1209.5 億。其中浦發(fā)銀行的“正常類貸款”占比達到98.78%，同比僅微降14個基點；而撥備覆蓋率從前年末的380.56%， 突然升到499.60%，發(fā)生約75 億元的資產(chǎn)減值損失，同比增長63.5%。浦發(fā)也是已發(fā)布年報的6 家銀行中，資產(chǎn)減值損失漲幅最大的一家。從2011 年年報看，浦發(fā)銀行去年掙得凈利潤273.6 億元，如果不是被飆升的“資產(chǎn)減值損失”抵消，浦發(fā)的利潤還能更大。

在利潤不理想的年份，資產(chǎn)減值損失的撥回可以粉飾業(yè)績。根據(jù)中國銀行的年報顯示，在2009年公司實現(xiàn)了收入2321.98億元，比08年增長了同比增長1.71%；同時，實現(xiàn)了實現(xiàn)歸屬于母公司的凈利潤808.19億元，比上年增長了27.2%；每股的收益是0.32元。公司的去年業(yè)績增長量超過了預期的增長量，而其中的資產(chǎn)減值的準備計提的大大減少成為了其中的重要因素之一。連續(xù)兩個季度公司都實現(xiàn)了非信貸的資產(chǎn)減值損失，成為了利潤拉動的重要因素。在2009年公司資產(chǎn)減值損失149.87億元，比上年減少了300.44億元，降低幅度達到了66.72%。由于金融危機影響的原因，公司在2008年對所持外幣債券大幅計提了減值損失。而2009年收到外債價格等多方面的原因的印象，公司回撥債券減值準備8.65億元。除此之外，2009年公司貸款減值損失154.45億元，較上年減少了13.47億元。

（五）銀行資產(chǎn)減值計提工作缺乏統(tǒng)一規(guī)劃

由于目前銀行的資產(chǎn)減值測試工作以及計提工作等等都涉及到很多部門，而內(nèi)部又缺乏了較為科學和高效的策劃工作，收到績效考核等多個外部原因的影響，許多會計人員都對減值計提持著反對與排斥的態(tài)度，與此同時，財會相關部門不能及時獲得真實準確的數(shù)據(jù)信息，商業(yè)銀行的財務報表的披露問題存在著隱患，極有可能影響到金融市場的穩(wěn)定發(fā)展。根據(jù)1998年12月聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議的一份研究報告《會計披露在東亞金融危機中所扮演的角色：應吸取的教訓》一文指出，東亞各國的金融設施相對薄弱、各種問題造成了金融危機，比如自由化和游資沖擊等原因，然后財務報表的披露力度不夠便加深了危機的范圍和程度。如果說金融機構和公司能夠在必要的時候提供及時以及可靠的財務信息，政策的制定者、監(jiān)管者以及投資者與債權者就能夠及時發(fā)現(xiàn)危機并應對危機達到安全度過的目的。

三、促進銀行資產(chǎn)減值制度合理運行的措施

據(jù)此，可以采取以下措施來促進資產(chǎn)減值制度的合理運行。

（一）加強統(tǒng)一規(guī)劃，科學設置考核指標

對于需要綜合管理高的資產(chǎn)減值，銀行的高層要了解相關政策，落實資產(chǎn)減值準備政策的制定、執(zhí)行和監(jiān)督責任，使各個部門進行良好的協(xié)作。在考核各項指標的時候不僅要注重當前的利益和效益，同時也要考慮更為長遠的發(fā)展能力和潛力，并明確各項責任，精確到個人，防止短期的管理行為，要從根本上環(huán)節(jié)和消除資產(chǎn)減值準備操縱利潤的問題，讓銀行的管理者能夠根據(jù)資產(chǎn)的實際風險狀況足額提取資產(chǎn)減值準備，最終能夠引導銀行自身快速、健康、穩(wěn)步的發(fā)展。

（二）完善相關規(guī)章制度，保證資產(chǎn)減值規(guī)范運行

銀行還應應盡快制定明確減值準備的實施細則，并加強內(nèi)、外部審計機構的功能，可以聘請較為有經(jīng)驗和有信用的審計機構對自身的資產(chǎn)質量進行獨立審計，以提升資產(chǎn)會計處理的科學性。同時加強內(nèi)部控制，盡可能減少資產(chǎn)減值不合理的現(xiàn)象。

（三）加強基礎數(shù)據(jù)建設，保證資產(chǎn)減值科學運行

提升銀行信息部門的數(shù)據(jù)收集能力、發(fā)型設計能力、數(shù)據(jù)更新能力等，提高工作效率。重視加強數(shù)據(jù)系統(tǒng)建設，充分利用信息技術輔助資產(chǎn)減值制度的執(zhí)行。培育價格信息市場，加強會計信息披露法律和法規(guī)的制定，為準確判定各項資產(chǎn)的可收回金額， 從而確定各項資產(chǎn)減值準備制定科學的標準。

（四）提高會計人員素質，保證減產(chǎn)減值有效運行

對計提各項資產(chǎn)減值準備的比例，在會計的制度中并沒有具體化的規(guī)定，在具體提取比例上來看，除去不能計提減值準備和可全額計提減值準備的資產(chǎn)外，其它的基本都是靠會計人員的職業(yè)判斷來完成的，因此，要不斷提高會計人員自身的素質和業(yè)務能力，并且讓他們深刻領悟會計準則以及法規(guī)與政策，保證資產(chǎn)減值準備工作有效運行。（作者單位：西安交通大學經(jīng)濟與金融學院）

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