摘要：內(nèi)部控制經(jīng)過各個階段的發(fā)展，逐步趨于成熟，并于2009年在國內(nèi)上市公司正式推廣，旨在通過構(gòu)建完善的內(nèi)部控制體系以控制風(fēng)險，實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。筆者通過對于G集團內(nèi)部控制構(gòu)建案例的深入研究歸納總結(jié)出集團企業(yè)內(nèi)部控制構(gòu)建的原則，即各相關(guān)單位/部門/責(zé)任人各司其職，通過內(nèi)部控制環(huán)境、事前、事中、事后的控制實現(xiàn)多位一體內(nèi)部控制，為實現(xiàn)集團企業(yè)戰(zhàn)略保駕護航。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；風(fēng)險管理；多位一體；集團管控

一、內(nèi)部控制的概念

內(nèi)部控制（也稱為“內(nèi)控”）是一個古老而又充滿活力的話題，也是企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)所在。2008年6月28日，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會指定并印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》），自2009年7月1日起適用于我國境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)（包括上市公司）執(zhí)行。國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會、財政部“國資發(fā)評價[2012]68號”文件要求中央企業(yè)于2013年底完成集團公司范圍內(nèi)部控制建設(shè)工作。《基本規(guī)范》中所指的內(nèi)部控制是指“由企業(yè)董事會、管理層和全體員工共同實施的、旨在合理保證實現(xiàn)以下基本目標(biāo)的一系列控制活動：企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營效率和效果、財務(wù)報告及管理信息的真實、可靠和完整、資產(chǎn)的安全完整、遵循國家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求”。《基本規(guī)范》目標(biāo)的設(shè)置在COSO風(fēng)險管理框架的4目標(biāo)基礎(chǔ)上又增加了一項“資產(chǎn)安全”，并結(jié)合我國實際情況，要求企業(yè)所建立與實施的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)包括下列五個要素：（1）內(nèi)部環(huán)境；（2）風(fēng)險評估（包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險識別、風(fēng)險分析和風(fēng)險應(yīng)對）；（3）控制活動；（4）信息與溝通；（5）內(nèi)部監(jiān)督①?？梢姟痘疽?guī)范》已跳出了會計審計的范疇，在借鑒COSO的基礎(chǔ)上，從企業(yè)戰(zhàn)略的高度、企業(yè)整體的角度、企業(yè)各領(lǐng)域的廣度、從風(fēng)險管理的要素出發(fā)，對企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險管理加以規(guī)范。

1.風(fēng)險管理框架下的內(nèi)部控制是站在企業(yè)戰(zhàn)略層面分析、評估和管理風(fēng)險，是把對企業(yè)監(jiān)督從細節(jié)控制提升到戰(zhàn)略層面及公司治理層面。在風(fēng)險管理的要求下，不僅僅關(guān)注內(nèi)控建立，更主要是關(guān)注內(nèi)控的運行和評價，從企業(yè)所有內(nèi)外風(fēng)險的角度為公司治理層、管理層持續(xù)改進內(nèi)部控制設(shè)計和運行提供思路。

2.內(nèi)部控制既包括提前預(yù)測和評估各種現(xiàn)存和潛在風(fēng)險，從企業(yè)整體戰(zhàn)略的角度確定相應(yīng)的內(nèi)控應(yīng)對措施來管理風(fēng)險，達到控制的效果，又包括在問題或事件發(fā)生后采取后動反應(yīng)，積極采取修復(fù)性和補救性的行為。顯然，在未發(fā)生風(fēng)險負(fù)面影響前即采取措施，更能夠根據(jù)事件或風(fēng)險的性質(zhì)，降低風(fēng)險的損失，降低成本，提高整體管理效率。

3.在風(fēng)險管理框架下的內(nèi)部控制試圖尋求一個有效的切入點使得內(nèi)部控制真正作為組織戰(zhàn)略管理的重要成分嵌入組織內(nèi)部，提高組織對內(nèi)部控制重要性的認(rèn)同，將公司治理、風(fēng)險管理和內(nèi)部控制三者有機整合為組織目標(biāo)的實現(xiàn)提供保證。當(dāng)然在整合的過程中，需要克服原本內(nèi)控實施與管理脫節(jié)的問題，內(nèi)控不再被認(rèn)為地從企業(yè)整個流程中分離出來，而是融入于企業(yè)運營環(huán)節(jié)中，提高了內(nèi)控與組織的整體性和全員參與性。

4.內(nèi)部控制不再是管理者制定出約束員工的規(guī)章制度，而是需要從上而下的貫徹執(zhí)行，從下而上參與設(shè)計、反饋意見以及“倒逼”機制，即從上到下控制基礎(chǔ)和從下到上風(fēng)險基礎(chǔ)的執(zhí)行模式的融合。②

二、集團企業(yè)多位一體內(nèi)部控制的構(gòu)建

G集團非常重視自身內(nèi)部控制的建設(shè)，依據(jù)財政部等五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)配套指引、國內(nèi)外內(nèi)部控制建設(shè)先進成果于2012年底完成G集團及七大板塊重要試點單位的內(nèi)部控制構(gòu)建工作，形成《內(nèi)部控制手冊》及《內(nèi)部控制規(guī)范》，并于2013年著手在集團范圍內(nèi)推廣。G集團架構(gòu)及特點決定了其內(nèi)部控制構(gòu)建的復(fù)雜性及多樣性。一方面G集團內(nèi)部控制構(gòu)建需在考慮外部及內(nèi)部風(fēng)險的基礎(chǔ)上，強調(diào)并落實對于各個業(yè)務(wù)板塊的管控，另一方面需在體現(xiàn)各板塊業(yè)務(wù)多樣性的同時，關(guān)注板塊之間、板塊內(nèi)部的一致性。

G集團內(nèi)部控制構(gòu)建的實踐操作過程中充分評估、應(yīng)對風(fēng)險，內(nèi)部控制建設(shè)成果充分體現(xiàn)集團管控思想，貫徹從上到下、從下到上的多位一體；在板塊內(nèi)部、企業(yè)內(nèi)部充分發(fā)揮業(yè)務(wù)部門的防控、財務(wù)部門的堵控及內(nèi)審部門的查控職能，各個責(zé)任主體充分發(fā)揮其主觀能動性，進而實現(xiàn)內(nèi)部控制多位一體。

1. 強化集團管控、落實責(zé)任，貫徹從上到下、從下到上的多位一體

G集團對下屬企業(yè)實行介于戰(zhàn)略管控與運營管控間的綜合管控模式。內(nèi)部控制構(gòu)建過程中以此管控模式為原則，依據(jù)對下屬企業(yè)管控的風(fēng)險評估結(jié)果，對G集團與下屬公司間管控內(nèi)容、管控深度、管控方法等內(nèi)容進行梳理，在G集團層面分別從戰(zhàn)略、組織、文化、人事、預(yù)算、財務(wù)核算、投融資管理、資金管理等各個方面對G集團與下屬公司間的接口進行明確，在下屬公司層面對涉及G集團接口的內(nèi)容均列明需上報G集團審批流程及權(quán)限。

G集團內(nèi)部控制構(gòu)建過程中體現(xiàn)自上而下地通過管控貫徹內(nèi)部控制理念。G集團下達其戰(zhàn)略、風(fēng)險管理文件，要求下屬企業(yè)在此指導(dǎo)原則下上報自身戰(zhàn)略規(guī)劃、風(fēng)險管理機制等內(nèi)容，審核確保一致性。此外，G集團將其管控理念或管控活動落實在各個業(yè)務(wù)流程中，例如G集團要求下屬企業(yè)對外籌資必須報集團審批等。

下屬公司自下而上的表達自身管控需求，以便更加有效地執(zhí)行上級公司戰(zhàn)略、規(guī)章制度等。在實踐操作過程中，下屬企業(yè)發(fā)現(xiàn)G集團在某些管控內(nèi)容方面要求不明確時，通過內(nèi)部報告的形式上報要求集團予以明確，或在諸如籌資、投資、預(yù)算等方面要求集團進行支持等。集團內(nèi)部企業(yè)之間通過自上而下、自下而上的持續(xù)作用促進G集團內(nèi)部控制不斷完善。

2.G集團試點單位責(zé)任部門各司其職，相互配合的多位一體

集團管控為各內(nèi)控責(zé)任單位設(shè)定內(nèi)部控制原則、方向、方法和目標(biāo)，各責(zé)任單位通過其自身范圍內(nèi)多位一體內(nèi)部控制的發(fā)揮實現(xiàn)其自身及G集團的整體內(nèi)部控制目標(biāo)。

作為企業(yè)內(nèi)部控制主要執(zhí)行部門的業(yè)務(wù)部門，通過其日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動對企業(yè)的銷售、生產(chǎn)、采購、資產(chǎn)管理等核心運營業(yè)務(wù)順利開展提供保證，同時其作為企業(yè)在商業(yè)競爭中的“一線部隊”承擔(dān)著內(nèi)部控制“第一道防線”的防控職能，履行事前控制。業(yè)務(wù)部門在內(nèi)部控制的各環(huán)節(jié)中可通過多種方式發(fā)揮其主人翁精神，如G集團下屬的Z板塊需對客戶進行授信，銷售部門應(yīng)對客戶進行初步的信用評估，對其與公司歷史合作情況、資產(chǎn)負(fù)債情況、銷售情況、現(xiàn)金流情況等各方面進行調(diào)查，形成初步建議，再由公司信用部門或者公司領(lǐng)導(dǎo)進行風(fēng)險評估后確定是否給予信用額度及額度的大小。又如公司人力資源部門制定完善的人員準(zhǔn)入、薪酬考核、異動制度，確保人員的勝任能力及誠信。同樣，各個業(yè)務(wù)部門作為“一線部隊”其防控職能趨同，而方式各異，但卻無時無刻地體現(xiàn)在其業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中。

財務(wù)控制為內(nèi)部控制中不可或缺的一部分，內(nèi)部控制通過財務(wù)部門發(fā)揮“堵控”職能。具體來講，財務(wù)部門通過在業(yè)務(wù)過程中及業(yè)務(wù)后端一系列的控制活動達到事中控制的職能。G集團內(nèi)部控制構(gòu)建過程中重視財務(wù)部門“堵控”職能的發(fā)揮，各級財務(wù)部門在資金管理過程中不僅僅作為資金保管者及資金支付的執(zhí)行者出現(xiàn)，更積極主動地審核各部門資金預(yù)算/計劃的合理性、資金支出是否預(yù)算內(nèi)，參與公司定價、合同和銷售訂單審核，進行資金流動性分析和成本分析等各項財務(wù)分析，排查、控制和揭示存在于業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中的潛在風(fēng)險。財務(wù)部門絕非僅以“賬房先生”的角色出場，而是參與到公司的具體業(yè)務(wù)中。公司內(nèi)審部門作為公司內(nèi)部監(jiān)督的主體責(zé)任部門，在企業(yè)管理中保持獨立性。

內(nèi)審部門通過日常審計職能的履行及反舞弊調(diào)查發(fā)揮其內(nèi)部控制中的“查控”職能，履行事后控制。G集團內(nèi)審部門及下屬公司內(nèi)審部門履行招投標(biāo)過程中的監(jiān)標(biāo)職責(zé)，執(zhí)行工程決算審計、離任審計等各類專項審計工作，監(jiān)督業(yè)務(wù)按照公司規(guī)定執(zhí)行，對內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進行監(jiān)督、評價，督促整改。

三、案例對集團企業(yè)構(gòu)建多位一體內(nèi)部控制的啟示

1.發(fā)揮業(yè)務(wù)部門“防控”職能，履行事前控制

內(nèi)部控制絕不僅僅是傳統(tǒng)意義上的內(nèi)控審計，更加不是僅僅需要財務(wù)部門、內(nèi)審部門的配合和協(xié)調(diào)，而是需要業(yè)務(wù)部門各司其職、樹立內(nèi)控意識，相互溝通配合，落實內(nèi)部控制責(zé)任，企業(yè)的后續(xù)“堵控”、“查控”才會有意義，多位一體的內(nèi)部控制才會發(fā)揮其真正的作用，否則，企業(yè)整體將完全暴露在風(fēng)險中，必然會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營失敗，無法實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)。

業(yè)務(wù)部門積極發(fā)揮主觀能動性，建立健全內(nèi)部控制制度，明確各業(yè)務(wù)執(zhí)行過程及相應(yīng)的控制措施，對業(yè)務(wù)執(zhí)行中的部門、崗位職責(zé)進行明確，對業(yè)務(wù)執(zhí)行中的授權(quán)、相關(guān)限制進行說明，并將可能的監(jiān)督懲罰措施落實于制度中。業(yè)務(wù)部門在業(yè)務(wù)執(zhí)行前需編制執(zhí)行計劃、執(zhí)行方案等并報經(jīng)審批、業(yè)務(wù)執(zhí)行中須嚴(yán)格按照公司的制度及相關(guān)授權(quán)執(zhí)行，對需要進行風(fēng)控的嚴(yán)格執(zhí)行過程風(fēng)控、執(zhí)行后須在業(yè)務(wù)部門內(nèi)部建立審核復(fù)核機制，由專/兼職人員審核復(fù)核業(yè)務(wù)是否按照公司規(guī)定執(zhí)行，如有發(fā)現(xiàn)異常及時匯報領(lǐng)導(dǎo)解決。

2.財務(wù)部門發(fā)揮“堵控”職能，履行事中控制

首先，財務(wù)部門通過對于資金的控制實現(xiàn)事中控制，資金預(yù)算、資金計劃、資金支出控制、資金使用分析均為資金控制的手段。具體來講，每月財務(wù)部門通過編制資金預(yù)算、資金計劃，合理把控月度資金支出，控制資金支出的金額、時間。財務(wù)部門在業(yè)務(wù)部門支付預(yù)付款項時審核合同、審核款項的合理性，同時在支付進度款時對產(chǎn)品或服務(wù)以及相關(guān)單據(jù)進行審核驗收，確保其已符合企業(yè)需求；通過對其他諸如費用報銷單據(jù)、發(fā)票等原始憑證的審核和確認(rèn)款項應(yīng)按照公司規(guī)定支付；按照合同督促業(yè)務(wù)部門及時收取銷售款項。

其次，財務(wù)部門通過參與業(yè)務(wù)活動進行內(nèi)部控制的事中控制，實際內(nèi)部控制過程中，財務(wù)部門或財務(wù)人員參與到業(yè)務(wù)操作的流程中，例如銷售前期的銷售定價需財務(wù)部參與提供成本信息，客戶信用評估需財務(wù)部參與分析客戶財務(wù)狀況等，銷售合同須經(jīng)財務(wù)部門審核收付款條款、發(fā)票條款等內(nèi)容并出具意見；銷售中期財務(wù)部門需確認(rèn)收取客戶款項與銷售發(fā)貨符合公司政策；銷售后期財務(wù)部門需對應(yīng)收款項的回收情況進行監(jiān)督，督促收款。

再次，財務(wù)部門通過賬務(wù)處理過程中對各類單據(jù)的審核復(fù)核進行控制。所有業(yè)務(wù)單據(jù)最終匯集至財務(wù)部門進行賬務(wù)處理，財務(wù)部門有責(zé)任審核單據(jù)與公司相關(guān)政策的一致性，單據(jù)之間的一致性。財務(wù)部門通過事后的審核復(fù)核職能實現(xiàn)對業(yè)務(wù)的監(jiān)督。

最后，財務(wù)部門通過財務(wù)分析發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中的問題及需改進的方面。財務(wù)部門每月依據(jù)賬務(wù)處理結(jié)果匯集、形成各類報表或分析報告，其中包括對于預(yù)算執(zhí)行情況分析報表、銷售分析、成本分析等內(nèi)容，財務(wù)部門透過數(shù)據(jù)挖掘其背后的主導(dǎo)因素，發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)執(zhí)行中有待完善的部分，及時同業(yè)務(wù)部門和公司領(lǐng)導(dǎo)溝通。公司組織相關(guān)責(zé)任部門和人員通過對于分析結(jié)果揭示的事件動因進行詳細調(diào)查研究，提出解決方案、彌補漏洞、完善制度和業(yè)務(wù)流程、預(yù)防相似事件的再次發(fā)生。

3.內(nèi)審部門發(fā)揮“查控”職能，履行事后控制責(zé)任

一方面，公司設(shè)立內(nèi)審部門并通過內(nèi)審部門正常的審計活動在公司內(nèi)營造內(nèi)部控制文化，引導(dǎo)、監(jiān)督公司員工嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制，并對潛在的違反內(nèi)部控制活動的行為形成威懾。另一方面，通過對內(nèi)部控制的評價，督促整改，持續(xù)提升內(nèi)部控制。

（1）內(nèi)部審計

內(nèi)審部門通過制定內(nèi)部審計計劃，執(zhí)行內(nèi)部審計工作，發(fā)現(xiàn)公司及下屬公司違法違規(guī)及違反公司制度的行為，出具審計報告并督促整改。在常規(guī)審計的基礎(chǔ)上，企業(yè)內(nèi)部審計需要開拓新的領(lǐng)域，內(nèi)部審計不僅審查企業(yè)經(jīng)營活動和財務(wù)收支的合法性、真實性，還應(yīng)把審查工作貫穿企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，從決策、技術(shù)、生產(chǎn)、流通等環(huán)節(jié)入手，對資金、經(jīng)營活動的軌跡進行追蹤，從查錯防弊的財務(wù)審計圈子走出來，審計經(jīng)營活動的合理性，分析投入、產(chǎn)出的回報率，審核和評價經(jīng)營者的經(jīng)營責(zé)任，分析管理中的薄弱環(huán)節(jié)，保證企業(yè)在合法經(jīng)營的前提下，能夠最大限度地獲得經(jīng)濟效益。③

（2）內(nèi)部控制評價

公司內(nèi)審部門通過持續(xù)的內(nèi)部控制評價對內(nèi)部控制的有效性進行監(jiān)督，并對評價發(fā)現(xiàn)的問題督促整改，以確保內(nèi)部控制持續(xù)有效的運行。通過內(nèi)部控制設(shè)計有效性評價一是可以審視內(nèi)部控制制度是否存在需要修正和完善之處；二是檢查企業(yè)的內(nèi)部控制制度中是否存在與國家有關(guān)法律法規(guī)相抵觸的規(guī)定，三是隨著社會的發(fā)展，企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境會發(fā)生變化，內(nèi)部控制制度也應(yīng)適應(yīng)環(huán)境有相應(yīng)的變化，內(nèi)部審計負(fù)責(zé)的工作是評價內(nèi)部控制制度的合理性，檢查和督促各種內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況，保證企業(yè)在特定的經(jīng)濟環(huán)境中有相對完善的內(nèi)部控制制度并得到有效執(zhí)行。通過內(nèi)部控制執(zhí)行有效性評價發(fā)現(xiàn)企業(yè)及下屬企業(yè)內(nèi)部控制制度未被執(zhí)行或執(zhí)行不到位或相關(guān)軌跡保留不完整等缺陷，與被評價單位進行溝通確認(rèn)，督促整改。

四、結(jié)語

根據(jù)上述對集團企業(yè)多位一體內(nèi)部控制的分析，以及G集團多位一體內(nèi)部控制構(gòu)建情況的總結(jié)，可以看出集團企業(yè)在內(nèi)部控制構(gòu)建過程中需通過對于管控基調(diào)的確定及實際管控的執(zhí)行確立內(nèi)部控制基調(diào)，集團公司內(nèi)部各責(zé)任單位通過多位一體內(nèi)部控制，樹立、強化所有部門內(nèi)部控制意識，發(fā)揮各部門內(nèi)部控制的主人翁意識，加強業(yè)務(wù)部門、財務(wù)部門、內(nèi)審部門之間溝通、配合，充分發(fā)揮業(yè)務(wù)部門“防控”、財務(wù)部門“堵控”和內(nèi)審部門“查控”的職能，形成事前、事中、事后控制的內(nèi)部控制閉路循環(huán)，促進集團企業(yè)內(nèi)部控制體系構(gòu)建的完善和執(zhí)行的有效性，進而為實現(xiàn)集團企業(yè)戰(zhàn)略奠定基石。（作者單位：中國黃金集團公司）

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注解

①財政部會計司.企業(yè)內(nèi)部會計控制規(guī)范講解.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2010.

②中國注冊會計師協(xié)會.企業(yè)戰(zhàn)略與風(fēng)險管理.中國財政經(jīng)濟出版社，2013

③周占文.淺析新形勢下的企業(yè)內(nèi)部審計[J].《經(jīng)濟管理》，2003，5.