摘要：網(wǎng)絡(luò)信息化的到來(lái)讓二十一世紀(jì)發(fā)生了翻天覆地的變化，這是一個(gè)必然促使審計(jì)從傳統(tǒng)手工模式過(guò)渡到計(jì)算機(jī)模式的時(shí)代。本文基于對(duì)2007年以來(lái)的當(dāng)前計(jì)算機(jī)審計(jì)的理論研究和實(shí)務(wù)研究進(jìn)行系統(tǒng)地歸納和梳理，闡述了我國(guó)近幾年審計(jì)模式方法的各個(gè)領(lǐng)域在計(jì)算機(jī)方面的發(fā)展與運(yùn)用，以用來(lái)探索電子數(shù)據(jù)審計(jì)、聯(lián)網(wǎng)審計(jì)、信息系統(tǒng)審計(jì)等不同形式在計(jì)算機(jī)審計(jì)中的新進(jìn)展，從而有助于完善計(jì)算機(jī)審計(jì)的模式和方法體系，為積極推動(dòng)信息化環(huán)境下內(nèi)部審計(jì)的開(kāi)展貢獻(xiàn)一些建議。

關(guān)鍵詞：計(jì)算機(jī)審計(jì)；模式方法；理論研究；實(shí)務(wù)研究

1.前言

美國(guó)自20世紀(jì)50年代提出了要通過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)之后，計(jì)算機(jī)審計(jì)的研究就越來(lái)越多地受到了許多學(xué)者的關(guān)注。期間，在1969年成立的美國(guó)電子數(shù)據(jù)處理審計(jì)協(xié)會(huì)以及在1984年頒布的《電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境下的審計(jì)》兩件大事，推動(dòng)了全球計(jì)算機(jī)審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展。隨后一些軟件公司也慢慢對(duì)審計(jì)軟件產(chǎn)生了興趣，并精力開(kāi)發(fā)研制計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件在實(shí)踐中的運(yùn)用。

而我國(guó)的計(jì)算機(jī)審計(jì)是始于20世紀(jì)70年代，真正研究計(jì)算機(jī)審計(jì)的是從潘曉紅于1983年在《會(huì)計(jì)研究》上提出了有關(guān)電子計(jì)算機(jī)審計(jì)概念開(kāi)始。自此，國(guó)內(nèi)學(xué)者們也將眼光投向了計(jì)算機(jī)審計(jì)的研究，并逐漸展開(kāi)了全方位的調(diào)查。在1990年11月我國(guó)的第一個(gè)審計(jì)軟件經(jīng)山西省審計(jì)局開(kāi)發(fā)成功并使用。

當(dāng)今，審計(jì)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化，例如：電子商務(wù)、ERP軟件以及業(yè)務(wù)流程重組的發(fā)展與實(shí)施。在審計(jì)工作過(guò)程中，應(yīng)用計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)等科學(xué)技術(shù)的程度將是我國(guó)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)工作現(xiàn)代化的衡量手段?；诖耍疚幕仡櫫?007年以來(lái)有關(guān)計(jì)算機(jī)審計(jì)模式的研究，并為計(jì)算機(jī)審計(jì)模式的發(fā)展所存在的問(wèn)題做出一些見(jiàn)解與看法。

2.計(jì)算機(jī)審計(jì)工作模式的研究

2.1 審計(jì)工作模式的界定

常啟軍（2008）^[1]在對(duì)前人的審計(jì)模式的定義做出評(píng)述的同時(shí)，指出可以從兩個(gè)角度來(lái)定義審計(jì)模式，分別是：反映審計(jì)主體的管理體制以及反映審計(jì)實(shí)踐的方法。他主張定義審計(jì)模式要重視其理論內(nèi)涵，并要根據(jù)環(huán)境進(jìn)行觀察、分析和研究，指出審計(jì)模式的研究方向 ?；诖耍疚臅?huì)提及管理體制，但是側(cè)重點(diǎn)在第二種角度。

2.2 國(guó)外審計(jì)工作模式的研究

早在1989年，Groomer和Murthy^[2]這兩位學(xué)者就連續(xù)審計(jì)提出了模式，后來(lái)他們又對(duì)其進(jìn)行了擴(kuò)展，形成一種基于Web Service的新連續(xù)審計(jì)模式（簡(jiǎn)稱CAWS）。而且，在1990至2005年間， AICPA和CICA、以及IIA都紛紛發(fā)布了報(bào)告指南，對(duì)連續(xù)審計(jì)方面進(jìn)行了更系統(tǒng)的規(guī)范^[3]。在隨后將近十年里，國(guó)外就連續(xù)審計(jì)這個(gè)研究進(jìn)行了逐步探究，并將理論與實(shí)務(wù)緊密結(jié)合^[4]。

2.3 國(guó)內(nèi)審計(jì)工作模式的研究

相比之下，目前國(guó)內(nèi)的研究還處于研究的初期，一方面，主要側(cè)重于計(jì)算機(jī)審計(jì)模式概念方面的探索，一切處于摸索階段；另一方面，學(xué)者們主要注重應(yīng)用載體——審計(jì)軟件方面的研究。

在定義方面，常啟軍（2008）^[5]通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)計(jì)算機(jī)審計(jì)的審計(jì)模式概念不明確，理論研究缺乏中心，計(jì)算機(jī)審計(jì)觀念比較陳舊，數(shù)據(jù)審計(jì)對(duì)象過(guò)于狹窄，審計(jì)方式難以滿足實(shí)時(shí)監(jiān)控的需要，而且缺乏系統(tǒng)的理論指導(dǎo)，不利于數(shù)據(jù)導(dǎo)入，過(guò)于著眼在某一個(gè)審計(jì)方面的需要，以致于難以真正實(shí)現(xiàn)智能化審計(jì)。劉汝焯（2008）^[6]也主張采用從整個(gè)系統(tǒng)論的高度開(kāi)發(fā)利用網(wǎng)絡(luò)，并從辯證的思維方面來(lái)定義認(rèn)識(shí)計(jì)算機(jī)審計(jì)。謝岳山（2009）^[7]指出信息系統(tǒng)審計(jì)模型是一個(gè)有機(jī)整體，要從物理層次和邏輯層次來(lái)進(jìn)行審計(jì)。金治中（2012）^[8]基于我國(guó)計(jì)算機(jī)審計(jì)研究近30年來(lái)所出現(xiàn)的各種概念的定義不清、邊界不明甚至使用時(shí)相互交叉等現(xiàn)狀，對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)相關(guān)概念進(jìn)行了比較分析。

在發(fā)展歷程方面，管亞梅（2007）^[9]闡述了我國(guó)數(shù)據(jù)式審計(jì)的發(fā)展歷程，并從審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)對(duì)象與內(nèi)容、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)技術(shù)、審計(jì)人員等不同方面來(lái)比較數(shù)據(jù)式審計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的區(qū)別，分析數(shù)據(jù)式審計(jì)在我國(guó)現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題，從而提出我國(guó)數(shù)據(jù)式審計(jì)的發(fā)展策略。鄭偉（2008）^[10]通過(guò)比較中美兩國(guó)的數(shù)據(jù)式審計(jì)的發(fā)展，認(rèn)為中國(guó)雖然在數(shù)據(jù)抽取和分析技術(shù)方面知識(shí)較為齊備，但是缺乏數(shù)據(jù)審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)和提煉，需要完善數(shù)據(jù)審計(jì)程序和積累專家經(jīng)驗(yàn)，以完成數(shù)據(jù)審計(jì)。

在風(fēng)險(xiǎn)與挑戰(zhàn)方面，劉朝暉等（2011）^[11]分析我國(guó)內(nèi)部審計(jì)組織在信息系統(tǒng)審計(jì)外包的情況下所存在的風(fēng)險(xiǎn)，并提出了對(duì)其所采取的控制措施。謝瑾（2012）^[12]基于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)控制信息化的環(huán)境分析，指出了內(nèi)部審計(jì)控制信息化所面臨的挑戰(zhàn)并對(duì)此提出了對(duì)策。

3.關(guān)于我國(guó)計(jì)算機(jī)審計(jì)的模式方法的理論研究

在計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)方面，安兵（2007）^[13]針對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)工具在內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用分析，主要介紹嵌入式審計(jì)模塊（EAMs）、通用審計(jì)軟件（GAS）、電子表格分析技術(shù)、數(shù)據(jù)提取技術(shù)與自動(dòng)化工作底稿等技術(shù)在內(nèi)審工作中的應(yīng)用。王昊等（2007）^[14]研究可視化數(shù)據(jù)處理時(shí)采用了SOL Server作為數(shù)據(jù)存儲(chǔ)數(shù)據(jù)庫(kù)，在Analysis Services中完成審計(jì)分析模型的建模工作，然后在DBMiner中完成對(duì)所建的審計(jì)分析模型的數(shù)據(jù)展現(xiàn)和聚類分析工作。最后對(duì)可視化分析結(jié)果進(jìn)行審計(jì)專業(yè)判斷，從而最終發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索，為實(shí)施計(jì)算機(jī)審計(jì)提供了一種好的數(shù)據(jù)處理方法。陳大峰等（2009）^[15]對(duì)P2P技術(shù)下的計(jì)算機(jī)協(xié)同審計(jì)進(jìn)行了研究，并指出該技術(shù)能夠?qū)徲?jì)人員協(xié)同在虛擬的環(huán)境中起到及時(shí)通信、共享資源、提高審計(jì)工作效率的作用。吳沁紅（2010）^[16]認(rèn)為一種基于XML的標(biāo)記語(yǔ)言——可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語(yǔ)言XBRL的出現(xiàn)使數(shù)據(jù)的收集變得更加容易，讓數(shù)據(jù)“按需定制”，促使了會(huì)計(jì)人員由信息生產(chǎn)者轉(zhuǎn)變?yōu)樾畔⑸a(chǎn)消費(fèi)者，并且指出XBRLGL與REA協(xié)同是提高企業(yè)信息共享化、提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的基礎(chǔ)。楊霞光（2010）^[17]在談及審計(jì)信息化課程教學(xué)的實(shí)踐時(shí)提到轉(zhuǎn)換數(shù)據(jù)的方法，可以利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)將采集到的臺(tái)賬數(shù)據(jù)Excel表格根據(jù)審計(jì)需要轉(zhuǎn)換成Access數(shù)據(jù)庫(kù)。石勇等（2010）^[18]探討了網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的政府信息系統(tǒng)審計(jì)，要求改進(jìn)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下信息系統(tǒng)審計(jì)的技術(shù)，例如可以采用程序追蹤、管理控制測(cè)試矩陣、實(shí)時(shí)專家系統(tǒng)等。叢秋實(shí)等（2013）^[19]通過(guò)對(duì)面向服務(wù)架構(gòu)（SOA）的深入研究，將Web-services 技術(shù)集成到智能Agent架構(gòu)中，提出面向Web服務(wù)的計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)（簡(jiǎn)稱 WS-CAS），其中包括基于Agents的Web-services系統(tǒng)結(jié)構(gòu)、多智能體Agents的交互等，進(jìn)而開(kāi)發(fā)了一個(gè)WS-CAS系統(tǒng)原型并對(duì)WS-CAS系統(tǒng)原型進(jìn)行討論以驗(yàn)證面向服務(wù)架構(gòu)的計(jì)算機(jī)審計(jì)模式的可行性。

在計(jì)算機(jī)審計(jì)環(huán)境方面，黃冰等（2007）^[20]基于我國(guó)電算化的環(huán)境從人員控制、操作挽程控制、操作制度控制、數(shù)據(jù)安全控制、計(jì)算機(jī)控制等方面探討了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的方法。徐瑾（2009）^[21]通過(guò)探討信息化環(huán)境對(duì)審計(jì)的影響，指出信息化環(huán)境下的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)技術(shù)方法和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等發(fā)生了很大的變化。并且，她強(qiáng)調(diào)無(wú)論哪種審計(jì)方式，數(shù)據(jù)審計(jì)的流程都分為數(shù)據(jù)采集→數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換→數(shù)據(jù)清理→數(shù)據(jù)分析這四個(gè)主要階段。在數(shù)據(jù)采集時(shí)，審計(jì)人員可以采用直接拷貝和讀取、利用專門的數(shù)據(jù)接口以及使用臨時(shí)數(shù)據(jù)接口這三種方式；在數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換時(shí)主要使用專用工具、SQL語(yǔ)言和編碼程序等這三種方法；數(shù)據(jù)清理要遵循寧多毋缺的原則；對(duì)清理后的數(shù)據(jù)，審計(jì)數(shù)據(jù)分析主要運(yùn)用核對(duì)、檢查、復(fù)算、抽樣、判斷及推理等技術(shù)方法進(jìn)行分析整理。其中，審計(jì)中間表方法和審計(jì)分析模型方法就是較為常用的兩種方法。她認(rèn)為，數(shù)據(jù)式審計(jì)可以廣泛采用CAATTs來(lái)收集審計(jì)證據(jù)，從而達(dá)到提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。王風(fēng)華（2011）^[22]以ERP的應(yīng)用模式為切入點(diǎn)，在對(duì)不同ERP應(yīng)用模式下會(huì)計(jì)信息處理流程的差異進(jìn)行比較的基礎(chǔ)上，分析了不同ERP應(yīng)用模式下計(jì)算機(jī)審計(jì)的業(yè)務(wù)流程，并發(fā)現(xiàn)在不同ERP應(yīng)用模式下，審計(jì)人員執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍與重點(diǎn)是不同的。

在電子政務(wù)方面，鄭偉（2007）^[23]在闡述我國(guó)電子政務(wù)審計(jì)的方法時(shí)提及了應(yīng)用計(jì)算機(jī)的方法可以包括：測(cè)試數(shù)據(jù)法、平行模擬法、綜合測(cè)試法、受控處理法等。王琦峰等（2009）^[24]結(jié)合“金審工程”的前期建設(shè)成果與所在地區(qū)審計(jì)信息化的實(shí)際情況和需求，提出和研究了面向電子政務(wù)的審計(jì)信息化框架的概念和構(gòu)成，并在此基礎(chǔ)上，對(duì)有效實(shí)現(xiàn)審計(jì)信息化人才培養(yǎng)等關(guān)鍵問(wèn)題進(jìn)行了研究和分析。該框架是由審計(jì)信息化支撐層、審計(jì)資源庫(kù)、審計(jì)工具與接口、審計(jì)工作平臺(tái)（AOOA）、政府信息化審計(jì)應(yīng)用模式等內(nèi)容所構(gòu)成。

4.關(guān)于我國(guó)計(jì)算機(jī)審計(jì)的模式方法的實(shí)務(wù)研究

在當(dāng)前計(jì)算機(jī)審計(jì)發(fā)展的時(shí)代，馮國(guó)富等（2009）^[25]基于我國(guó)缺乏系統(tǒng)的審計(jì)分析模型構(gòu)造方法已成為發(fā)展的瓶頸的這個(gè)背景，論述審計(jì)分析模型的工作原理，以及提出一種以數(shù)據(jù)流圖為基礎(chǔ)的審計(jì)分析模型構(gòu)造方法和審計(jì)工作指南，而且還借用了“某省轄淮河流域水污染防治效益專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查”的實(shí)際審計(jì)案例，用以演示其工作過(guò)程、驗(yàn)證其可行性和有效性，從而成功發(fā)現(xiàn)了該省4地市環(huán)境保護(hù)部門2007年在排污費(fèi)申報(bào)、核定、征收、上繳等環(huán)節(jié)存在不同程度的多征少征、人為核定等違規(guī)行為。王大勇等（2009）^[26]結(jié)合了生活中的實(shí)例來(lái)詳細(xì)介紹黑箱方法在數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)分析中的運(yùn)用。張連豐（2009）^[27]在分析計(jì)算機(jī)技術(shù)在證券公司審計(jì)中的運(yùn)用時(shí)，主張審計(jì)人員要查詢相關(guān)法規(guī)和學(xué)習(xí)案例，并通過(guò)數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)、分類匯總等SQL查詢分析技術(shù)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行查詢分析，來(lái)捕捉有價(jià)值的信息，發(fā)現(xiàn)可疑賬戶和交易，查找審計(jì)線索。

高浩瑋（2010）^{[28]分析了計(jì)算機(jī)審計(jì)發(fā)展瓶頸原因，進(jìn)而闡述了審計(jì)模式與計(jì)算機(jī)審計(jì)功能之間的關(guān)系，對(duì)近年提出數(shù)據(jù)式審計(jì)模式的思想通過(guò)高校審計(jì)實(shí)務(wù)案例加以實(shí)證。他分別從海量數(shù)據(jù)處理、信息深度加工、非會(huì)計(jì)主體（即會(huì)計(jì)主體內(nèi)獨(dú)立部門的賬目）審計(jì)的平衡檢驗(yàn)等這三方面體現(xiàn)數(shù)據(jù)式審計(jì)模式的應(yīng)用成效，特別提出計(jì)算機(jī)審計(jì)實(shí)務(wù)要注重“分解事件、化難為易”的思想。王昌民等（2010）[29]指出可以利用地理空間數(shù)據(jù)來(lái)開(kāi)展計(jì)算機(jī)審計(jì)的工作，開(kāi)發(fā)有針對(duì)性的《地理信息輔助審計(jì)軟件》從而提高審計(jì)過(guò)程中的科學(xué)性和準(zhǔn)確性。}

丁朝霞（2011）^[30]在介紹計(jì)算機(jī)審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)與啟示時(shí)指出在選擇審計(jì)軟件的過(guò)程中，應(yīng)選擇接口功能強(qiáng)大、兼容性強(qiáng)的軟件，審計(jì)質(zhì)量才有保證。周廉東等（2011）^[31]通過(guò)理解供水企業(yè)的營(yíng)業(yè)收費(fèi)業(yè)務(wù)流程，以供水企業(yè)營(yíng)業(yè)收費(fèi)系統(tǒng)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對(duì)供水企業(yè)的營(yíng)業(yè)收費(fèi)業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查分析，隨后采取現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)（AO）進(jìn)行輔助審計(jì)，確立計(jì)算機(jī)審計(jì)在城市供水審計(jì)中的總體思路，并建立相應(yīng)的數(shù)據(jù)模型以及實(shí)施計(jì)算機(jī)審計(jì)。劉國(guó)城等（2011）^[32]以中觀IS審計(jì)為研究基礎(chǔ)，選取風(fēng)險(xiǎn)管理為研究視角，借鑒國(guó)外與信息系統(tǒng)相關(guān)的網(wǎng)絡(luò)與信息安全管理理論，對(duì)我國(guó)中觀IS審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理框架進(jìn)行初步論述，提出一系列的中觀信息系統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的理論借鑒。

仉素琴等（2012）^[33]在分析我國(guó)計(jì)算機(jī)審計(jì)項(xiàng)目組織與管理時(shí)指出撰寫(xiě)專家經(jīng)驗(yàn)、提煉情景案例的重要性。他們認(rèn)為專家經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚪档蛯徲?jì)人員的勞動(dòng)強(qiáng)度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)范審計(jì)作業(yè)。魏文婷等（2012）^[34]認(rèn)為比較普遍的計(jì)算機(jī)審計(jì)的工作形式和內(nèi)容有：目標(biāo)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)采集、審計(jì)分析建模以及風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)和評(píng)估這三步驟，并從數(shù)據(jù)質(zhì)量審計(jì)、信息安全等方面進(jìn)一步說(shuō)明在信息系統(tǒng)審計(jì)中怎樣去用好計(jì)算機(jī)審計(jì)。

5.我國(guó)計(jì)算機(jī)審計(jì)模式研究的評(píng)析

本文基于計(jì)算機(jī)審計(jì)工作模式的發(fā)展，對(duì)我國(guó)2007年以來(lái)的計(jì)算機(jī)審計(jì)工作模式研究的發(fā)展做了歸納梳理，發(fā)現(xiàn)存在幾個(gè)特點(diǎn)：

（一） 在計(jì)算機(jī)審計(jì)的模式方法的理論研究方面，技術(shù)有待深入。國(guó)內(nèi)計(jì)算機(jī)審計(jì)模式?jīng)]有能夠像國(guó)外的那樣，在上世紀(jì)末就提出了連續(xù)審計(jì)的核心概念，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了更深入的研究。相反，我國(guó)的計(jì)算機(jī)審計(jì)還處于起步的階段，它的理論體系還有待完善。而且有些學(xué)者的研究只停留在泛泛的表層上，沒(méi)有圍繞一個(gè)核心作出進(jìn)一步的深入分析。

（二） 在計(jì)算機(jī)審計(jì)的模式方法的實(shí)務(wù)研究過(guò)程中，研究由注重微觀方面的任務(wù)型研究轉(zhuǎn)向宏觀方面的關(guān)系型研究。計(jì)算機(jī)審計(jì)在實(shí)務(wù)中，由剛開(kāi)始的二十一世紀(jì)初要側(cè)重于審計(jì)分析模型構(gòu)造方法和審計(jì)工作指南、查找審計(jì)線索方面的研究，慢慢過(guò)渡到現(xiàn)在的以“風(fēng)險(xiǎn)管理”為研究視角，降低員工勞動(dòng)強(qiáng)度、保證審計(jì)質(zhì)量、建立模式與功能之間的關(guān)系。

（三） 從更進(jìn)一步來(lái)講，隨著科技的發(fā)展，我國(guó)的計(jì)算機(jī)審計(jì)模式的風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制欠缺嚴(yán)重。一方面是由于計(jì)算機(jī)審計(jì)的管理機(jī)制正處在摸索階段，這方面的不健全在一定程度上給相應(yīng)的計(jì)算機(jī)審計(jì)工作帶來(lái)許多的風(fēng)險(xiǎn)及挑戰(zhàn)；另一方面是由于審計(jì)人員不能正確合理地運(yùn)用計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)，從而導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與事實(shí)不符，給企業(yè)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)了不可逆的經(jīng)濟(jì)損失或聲譽(yù)損害。

6.總結(jié)

綜上所述，本文主要是系統(tǒng)歸納和梳理信息化環(huán)境下計(jì)算機(jī)審計(jì)的一些思路，分別從理論和實(shí)務(wù)的角度進(jìn)行闡述，最后針對(duì)這些模式和方法提出見(jiàn)解，希望能夠?qū)ν晟朴?jì)算機(jī)審計(jì)模式和方法的體系有所啟發(fā)。（作者單位：華南農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

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