【摘要】營(yíng)業(yè)稅改增值稅實(shí)現(xiàn)了增值稅進(jìn)一步擴(kuò)圍，但是過(guò)渡階段的四檔稅率卻使我國(guó)的稅率結(jié)構(gòu)變得更為復(fù)雜，雖然改革取得了預(yù)期結(jié)構(gòu)性減稅的效果，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展其弊端也終將暴露，因此稅率結(jié)構(gòu)由多檔向單一的調(diào)整將成為必然。

【關(guān)鍵詞】 營(yíng)改增 單一稅率 多檔稅率

增值稅自1979年存在以來(lái)經(jīng)歷了數(shù)次改革，由最初的生產(chǎn)型增值稅到現(xiàn)在的消費(fèi)性增值稅，初步靠攏中性特征，但是由于增值稅、營(yíng)業(yè)稅并存，長(zhǎng)期以來(lái)一直存在著重復(fù)征稅的問(wèn)題，2012年1月1日上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)，拉開(kāi)了營(yíng)改增的序幕，試點(diǎn)范圍迅速擴(kuò)大并于2013年8月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)展開(kāi)了營(yíng)改增的試點(diǎn)。

營(yíng)改增試點(diǎn)改革是實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要措施，對(duì)于我國(guó)大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)具有重要意義。但營(yíng)改增的稅制改革也使得原多檔稅率結(jié)構(gòu)更為復(fù)雜。增值稅的稅率結(jié)構(gòu)有兩種形式：（1）單一稅率：除零稅率之外的所有貨物、勞務(wù)實(shí)行統(tǒng)一的稅率；（2）多檔說(shuō)率：除零稅率之外的所有貨物和勞務(wù)實(shí)行兩個(gè)或兩個(gè)以上的稅率。實(shí)行兩檔稅率的包括基本稅率和低稅率，實(shí)行三檔稅率的包括基本稅率、低稅率和高稅率，低稅率適用于生活必需品而高稅率適用于奢侈品。我國(guó)在實(shí)行營(yíng)改增之后，在原增值稅17%基準(zhǔn)稅率和13%低稅率的基礎(chǔ)上，新增了11%和6%兩檔低稅率。其中租賃有形動(dòng)產(chǎn)等適用17%稅率，交通運(yùn)輸業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。

因?yàn)樾袠I(yè)的成本不同，可以抵扣的項(xiàng)目也不同，因此選擇了6%和11%的低檔稅率。由于結(jié)構(gòu)性減稅的宗旨并非是讓每個(gè)企業(yè)的稅負(fù)都降低，也并非著眼于某一個(gè)行業(yè)，而是將重心置于整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈條，保證增值稅的完整抵扣，盡可能的減少重復(fù)征稅，因此經(jīng)過(guò)測(cè)算得出了6%和11%這兩檔稅率。有形動(dòng)產(chǎn)的租賃，由于其購(gòu)進(jìn)的有形動(dòng)產(chǎn)可以完全按照17%做進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，因此有形動(dòng)產(chǎn)的租賃業(yè)務(wù)適用17%的稅率；交通運(yùn)輸業(yè)適用11%的增值稅稅率的原因是，在交通運(yùn)輸?shù)暮馁M(fèi)中，車(chē)輛購(gòu)入費(fèi)、維修管理費(fèi)及油品消耗等費(fèi)用所占的比例很大，并且這些費(fèi)用均可以獲得可以做進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的憑據(jù)。但交通運(yùn)輸中的過(guò)路費(fèi)、過(guò)橋費(fèi)等無(wú)法取得有效憑證，其進(jìn)項(xiàng)稅額不可抵扣，經(jīng)測(cè)算，按照11%的稅率，交通運(yùn)輸業(yè)在抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后，稅負(fù)不會(huì)提高。而且交通運(yùn)輸?shù)南掠涡袠I(yè)，其購(gòu)進(jìn)的交通運(yùn)輸服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)抵扣也會(huì)較原來(lái)的7%有所增加，因此這一稅率可以實(shí)現(xiàn)整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈的稅負(fù)降低；其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)采取了6%的稅率，比較原來(lái)3%和5%的營(yíng)業(yè)稅稅率，稅率提高了1和3個(gè)百分點(diǎn)，但由于其購(gòu)入的設(shè)備、有關(guān)費(fèi)用等能夠得到一定程度的抵扣，其稅負(fù)不太可能會(huì)提高，即使個(gè)別現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅負(fù)可能會(huì)提高，但由于其下游環(huán)節(jié)所支付的稅款可以抵扣，也會(huì)大大促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展。

實(shí)踐表明，營(yíng)改增的確實(shí)現(xiàn)了結(jié)構(gòu)性減稅，促進(jìn)了第三產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，國(guó)家稅務(wù)總局的稅收統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)也明確表示：開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，在減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)、促進(jìn)三次產(chǎn)業(yè)融合，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整等方面顯現(xiàn)出積極成效。這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)還有賴(lài)于兩個(gè)抵擋稅率的設(shè)置和相關(guān)的稅收減免政策的配套使用。

雖然從目前的成果來(lái)看我們確實(shí)是達(dá)到了結(jié)構(gòu)性減稅的目標(biāo)，并且也在一定程度上減少了重復(fù)征稅現(xiàn)象，給予了第三產(chǎn)業(yè)更的發(fā)展空間，促進(jìn)了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級(jí)，優(yōu)化了投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu)，但是多達(dá)四檔的稅率結(jié)構(gòu)必然在將來(lái)的稅制結(jié)構(gòu)發(fā)展中顯現(xiàn)弊端，因?yàn)槎惵实亩鄼n設(shè)置，必然會(huì)導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條出現(xiàn)“無(wú)稅扣稅”、“低稅高扣”和“高稅抵扣”等不合理現(xiàn)象，也就必然會(huì)伴隨著偷、逃稅款，虛開(kāi)發(fā)票等違法行為。因此稅率結(jié)構(gòu)將何去何從值得我們思考，現(xiàn)從理論和實(shí)踐兩個(gè)層面進(jìn)行分析。

從理論的層面上對(duì)稅率結(jié)構(gòu)進(jìn)行比較分析，我們從三個(gè)角度展開(kāi)討論：

收入分配角度：多檔稅率使增值稅承擔(dān)了調(diào)節(jié)收入分配的社會(huì)政策方面的職能，通過(guò)對(duì)生活必需品低稅率，高檔奢侈品高稅率，從而可以降低增值稅自身具有的累退性，提高增值稅的累進(jìn)性。

經(jīng)濟(jì)效率角度：?jiǎn)我欢惵时３至嗽鲋刀惖闹行蕴卣?，保證了增值稅抵扣鏈條的完整，能夠嚴(yán)格遵循稅收中性原則；多檔稅率具有扭曲性，扭曲了貨物勞務(wù)的價(jià)格，同時(shí)也扭曲了生產(chǎn)者和消費(fèi)者的選擇。

稅收征管角度：?jiǎn)我欢惵仕枰亩愂招畔⑸?，便于稅收征收與管理；多檔稅率需要的稅收信息多，并且嚴(yán)格明確的界定不同檔次的征稅范圍也是一大難題。

從實(shí)踐的層面進(jìn)行增值稅稅率結(jié)構(gòu)的分析，根據(jù)龔輝文在文章《2011年全球增值稅稅率的特點(diǎn)》中對(duì)166 個(gè)國(guó)家和地區(qū)增值稅實(shí)施情況來(lái)看，截止至2011年底，實(shí)行單一稅率與多檔稅率的國(guó)家和地區(qū)各占50%，而從歐盟的實(shí)際發(fā)展情況來(lái)看，英國(guó)、丹麥等國(guó)家采用的是單一稅率，意大利、比利時(shí)等國(guó)一直致力于減少稅率檔次，并且歐盟大部分成員國(guó)還在稅法中明確表示放棄增值稅的減免權(quán)。

從以上兩個(gè)層面的分析來(lái)看，我國(guó)增值稅稅率結(jié)構(gòu)的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)也將會(huì)是由復(fù)雜到簡(jiǎn)單，由多檔到單一，雖然我國(guó)現(xiàn)在的國(guó)情和客觀(guān)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境還需要增值稅承擔(dān)調(diào)節(jié)收入的職能，但是隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不斷升級(jí)，技術(shù)的進(jìn)步和征收管理水平的不斷優(yōu)化，實(shí)行單一稅率將會(huì)是未來(lái)發(fā)展的大趨勢(shì)。

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（編輯：陳岑）