【摘要】本文就《企業(yè)合并準(zhǔn)則》與《合并財務(wù)報表準(zhǔn)則》不協(xié)調(diào)、商譽、會計信息披露等問題進行探析，提出合并會計報表編制及準(zhǔn)則的完善建議。

【關(guān)鍵詞】合并財務(wù)報表 會計信息披露 建議

一、合并財務(wù)報表的意義和我國會計準(zhǔn)則的情況

（一）合并財務(wù)報表的意義

合并財務(wù)報表是指以企業(yè)集團為會計主體，根據(jù)母公司和子公司的財務(wù)報表編制的，反映母公司及全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。合并會計報表包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動情況表、附注等。

（二）我國合并報表準(zhǔn)則的情況

我國于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其中的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——企業(yè)合并會計報表》，明確了企業(yè)合并與合并會計報表的處理方法。企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下的企業(yè)采用類似權(quán)益結(jié)合法合并，非同一控制下則采用購買法合并。合并會計報表準(zhǔn)則規(guī)定以控制為基礎(chǔ)確定納入合并報表的范圍，以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。企業(yè)會計準(zhǔn)則符合我國的國情，也實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的接軌，但合并會計報表一直是會計界備受爭議的難題之一，在合并報表的實際操作過程中，仍存在一些問題，現(xiàn)就企業(yè)合并準(zhǔn)則與合并會計報表準(zhǔn)則的不協(xié)調(diào)等問題進行探析。

二、合并會計報表準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題及原因

（一）企業(yè)會計準(zhǔn)則中企業(yè)合并與合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的不協(xié)調(diào)問題

合并財務(wù)報表的編制與企業(yè)合并是緊密相關(guān)的，因此在準(zhǔn)則制定時應(yīng)當(dāng)注意不同準(zhǔn)則間的相互銜接。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》明確區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并分別按權(quán)益結(jié)合法和購買法進行會計處理，但在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》卻沒有區(qū)分同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并分別規(guī)定合并財務(wù)報表的編制程序，導(dǎo)致相關(guān)規(guī)定不夠協(xié)調(diào)，割裂了企業(yè)合并會計處理與合并財務(wù)報表編制的內(nèi)在聯(lián)系。事實上，CAS33對合并程序的規(guī)定主要是針對非同一控制下控股合并，但不完整。如在抵銷長期股權(quán)投資對合并財務(wù)報表的影響時，權(quán)益結(jié)合法下規(guī)定母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，同時抵銷相應(yīng)的長期投資減值準(zhǔn)備。但在購買法下，除進行上述抵銷處，還應(yīng)將購買成本超過購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的部分確認(rèn)為商譽。同時還將購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額分配到子公司相關(guān)項目，以便在購買日合并資產(chǎn)負債表上將子公司凈資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為公允價值，并據(jù)此調(diào)整購買日后子公司的凈利潤。然而資產(chǎn)負債表的合并程序中沒有相關(guān)規(guī)定，容易引起編制者的誤解。CAS20和CAS33中均沒對少數(shù)股東權(quán)益及計量進行明確，而兩者在權(quán)益結(jié)合法和購買法下的計量存在明顯的區(qū)別，這不利于準(zhǔn)則的執(zhí)行。

（二）商譽的性質(zhì)、計量及攤銷問題

1.商譽的性質(zhì)

商譽是指企業(yè)在同等條件下，能獲取高于正常投資報酬率所形成的價值。商譽按取得來源分為自創(chuàng)和合并商譽。自創(chuàng)商譽是企業(yè)長期積累的結(jié)果，不能單獨計價，合并商譽是由企業(yè)合并中購買方所支付的購并成本與被購買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額所形成的。在合并會計準(zhǔn)則規(guī)定，在非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為商譽。

2.商譽的計量

以購買方的合并成本減去被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額計量?？杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值是在購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值減去負債及或有負債的公允價值的余額。合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)并按照公允價值計量。在確定單項資產(chǎn)或負債的公允價值時，應(yīng)具體分析，以合理的方法確定其公允價值。

3.商譽的攤銷，也即商譽的后續(xù)計量，準(zhǔn)則規(guī)定直接進行減值測試

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每年年度終了與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)存在減值現(xiàn)象的，應(yīng)當(dāng)先對不包含商譽的資產(chǎn)進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。再對包含商譽的資產(chǎn)進行了減值測試，比較這些資產(chǎn)的賬面價值與可收回金額，如相關(guān)的資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽的減值損失。

4.商譽攤銷中存在的問題

（1）難以區(qū)分自創(chuàng)商譽與合并商譽 。企業(yè)合并后作為一個整體來對其未來超額獲利能力進行估計的。合并商譽與自創(chuàng)商譽共同為企業(yè)帶來超額獲利能力。但這兩種商譽產(chǎn)生的效益難以區(qū)分，在實際中只對合并商譽進行減值測試。盡管準(zhǔn)則規(guī)定商譽必須分到相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合才能確認(rèn)減值損失，但資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的未來獲利能力并不等于資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合構(gòu)成的企業(yè)整體的超額獲利能力。

（2）計量難度大，公允價值難以準(zhǔn)確確定。準(zhǔn)則要求每年對商譽進行一次減值測試，就要獲取公允價值與未來超額利潤等大量信息。由于我國的證券市場不完善，股價往往被高估，流通價格難以反映企業(yè)內(nèi)在價值。合并方的流通股權(quán)及其他資產(chǎn)的公允價值難以準(zhǔn)確計量。資產(chǎn)組合劃分的不確定性和我國資本市場發(fā)展?fàn)顩r限制，企業(yè)很難對資產(chǎn)組做出估價，從而影響合并商譽計量的準(zhǔn)確性。由于計量難度大，要求評估人員素質(zhì)較高，每年測試一次與原來的直接攤銷相比，加重了企業(yè)負擔(dān)，違背了成本效益原則。

（三）合并財務(wù)報表信息的披露問題

（1）會計信息披露不夠真實。合并財務(wù)報表提供的是整個集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的高度綜合信息，但信息披露的只是子公司的基本信息，未披露集團中各子公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，這樣財務(wù)狀況不同的子公司因合并而抵銷，從而使財務(wù)分析中資產(chǎn)負債率、流動比率、速運比率等償債能力指標(biāo)變得模糊不清，對債權(quán)人來說這些指標(biāo)可能毫無意義。因為合并實體中某一成員資產(chǎn)并不能償還另一成員的債務(wù)。因此合并財務(wù)報表所披露的償債能力信息不夠真實。

（2）信息披露不夠充分?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》的第二條規(guī)定，對于包括在合并范圍內(nèi)各企業(yè)間交易不予披露，但應(yīng)當(dāng)披露與合并范圍外各關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易。在關(guān)聯(lián)方交易披露中，合并范圍內(nèi)各企業(yè)間的融資情況未得到反映，合并報表中內(nèi)部交易相互抵銷，也不能反映內(nèi)部融資情況。合并財務(wù)報表所披露的信息并不顯示使用各個子公司的現(xiàn)金時所受到的約束，也沒有提示公司間的現(xiàn)金流，以及此類現(xiàn)金流量所受到的限制。這模糊了資產(chǎn)的流動性與所要償付債務(wù)之間的關(guān)系，不利于外部信息使用者了解企業(yè)集團的融資情況及由此帶來的財務(wù)風(fēng)險。

三、合并會計報表準(zhǔn)則及執(zhí)行的完善建議

1.逐步實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則的完全接軌

企業(yè)合并采用購買法進行會計處理的方法。因為有時對屬于同一控制下還是非同一控制下的企業(yè)合并的難以認(rèn)定，而企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定對同一控制下與非同一控制下的企業(yè)合并分別采用不同的會計處理方法，使得企業(yè)合并行為如采用不同會計政策進行操作會得出完全不同的結(jié)果。隨著資本市場的發(fā)展和完善，資產(chǎn)公允價值取得更加可靠，企業(yè)合并采用購買法的條件更加完善，企業(yè)合并準(zhǔn)則與合并會計報表準(zhǔn)則統(tǒng)一采用購買法，使得會計準(zhǔn)則更方便執(zhí)行同時也可杜絕企業(yè)操縱合并報表行為的發(fā)生。

2.提高公允價值的測評質(zhì)量，加強商譽的監(jiān)管力度，提高商譽信息的可比性

在企業(yè)會計準(zhǔn)則下，無論是商譽合并成本的計量，還是后續(xù)減值測試，都需運用公允價值進行計量。因此為了提供可靠的會計信息，合理確定公允價值是前提，目前對于公允價值的運用仍然存在一定的人為可控因素，尤其對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的測算，其不確定性大大增加利潤可操縱空間。因此，我們應(yīng)完善企業(yè)的內(nèi)部控制，建立嚴(yán)格的規(guī)范準(zhǔn)則的監(jiān)管體系，完善相應(yīng)的法律法規(guī)，提高會計信息的可靠性及可比性。

3.會計準(zhǔn)則對合并會計報表信息披露應(yīng)作更具體的規(guī)定

首先，應(yīng)編制分部報告，提供真實有用的會計信息，針對不同會計信息使用群體的要求，分部報告的意義各有側(cè)重，這樣財務(wù)信息質(zhì)量大大提高了。其次充分披露企業(yè)集團成員間相互提供資金的相關(guān)信息。為使報表使用者充分了解企業(yè)集團的財務(wù)風(fēng)險，應(yīng)當(dāng)充分披露合并范圍內(nèi)各企業(yè)間相互提供資金的相關(guān)信息，可以按重要性原則分類披露；再次，統(tǒng)一會計政策和會計期間，及時提供相關(guān)性更高的合并會計報表，準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對合并會計報表信息披露的格式、內(nèi)容及信息披露范圍作出更具體的說明。這樣既便于會計人員實際操作，也利于報表使用者及時獲得有效的會計報表信息。

參考文獻

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（編輯：陳岑）