【摘要】本文針對(duì)2012年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)修訂草案中幾個(gè)主要要素的變化，對(duì)比了與國際財(cái)務(wù)報(bào)表的異同，簡要論述了草案對(duì)我國會(huì)計(jì)制度帶來的影響。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的背景、原因與目的

（一）2012年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的背景

2008年金融危機(jī)后，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)國際財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則進(jìn)行了一系列修訂，增加和強(qiáng)化了公允值（fair value） 計(jì)量，金融工具分類與計(jì)量、合并報(bào)表和聯(lián)合安排等方面的內(nèi)容。

為了進(jìn)一步規(guī)范我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，繼續(xù)保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，我國根據(jù)IFRS最近幾次修訂，發(fā)布了六項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂意見稿。在整體框架、內(nèi)容和實(shí)質(zhì)上都與IFRS接軌，但又根據(jù)我國特點(diǎn)保留了部分做法，從而為實(shí)現(xiàn)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與其他國家或者地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等有效奠定了基礎(chǔ)。

（二）2012年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

本次草案中，有三項(xiàng)準(zhǔn)則需要修訂：

1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資（征求意見稿）》（ 2012年11月27日發(fā)布）；

2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表 （征求意見稿）》（2012年11月27日發(fā)布）；

3.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)（征求意見稿）》 （2012年11月27日發(fā)布）。

有三項(xiàng)準(zhǔn)則是新擬草案：

1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)——合營安排（征求意見稿）》；

2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露（征求意見稿）》；

3.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第×號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量（征求意見稿）》意見的函 。

此外，在《準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》和《準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中也作了相應(yīng)修改。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的主要內(nèi)容

（一）公允價(jià)值計(jì)量

2008金融危機(jī)發(fā)生后， 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)加快了公允價(jià)值衡量的研究。2010年5月12日發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》 中，明確定義了公允價(jià)值、公允價(jià)值計(jì)算方法和披露框架，要求在這個(gè)準(zhǔn)則中統(tǒng)一使用標(biāo)準(zhǔn)的公允價(jià)值計(jì)算要求。

新準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為“計(jì)量日市場參與者在有序交易中出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債所收取或支付的價(jià)格”，根據(jù)輸入值的可靠程度將公允價(jià)值分為不同的三個(gè)層次，

第一層次是交易價(jià)格（mark to market）， 即企業(yè)在計(jì)量日能獲得相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上報(bào)價(jià)的，以該報(bào)價(jià)為依據(jù)確定公允價(jià)值；第二層次是類似資產(chǎn)報(bào)價(jià)（mark to matrix），即企業(yè)在計(jì)量日能獲得類似資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上的報(bào)價(jià)，或相同、或類似資產(chǎn)、或負(fù)債在非活躍市場上的報(bào)價(jià)的，以該報(bào)價(jià)為依據(jù)做必要調(diào)整確定公允價(jià)值；第三層次是估值技術(shù)，指企業(yè)在缺乏公開市場報(bào)價(jià)前提下，采用估值技術(shù)報(bào)價(jià)。上述三個(gè)層次是依次選用的。

需要指出的是，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則擴(kuò)大了公允價(jià)值的適用范圍。要求各準(zhǔn)則按照統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量。而在我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施實(shí)踐中 要求企業(yè)限制公允價(jià)值的使用。所以草案只是關(guān)于公允價(jià)值的計(jì)量和披露，而企業(yè)是否按照公允價(jià)值計(jì)算資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，則依據(jù)各準(zhǔn)則而定。這是因?yàn)?，?duì)公允價(jià)值的輸入方式，會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。

由于公允價(jià)值是根據(jù)活躍市場報(bào)價(jià)為依據(jù)的，在經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)期，大量金融資產(chǎn)及金融衍生工具的企業(yè)會(huì)因價(jià)格上漲而導(dǎo)致較高的公允價(jià)值，而當(dāng)經(jīng)濟(jì)處于低谷時(shí)，企業(yè)由于金融資產(chǎn)大幅縮水而呈現(xiàn)過低的公允價(jià)值。

由于我國的市場化程度低，難以為公允價(jià)值的會(huì)計(jì)信息鑒證提供準(zhǔn)確的第一層次、第二層次的相關(guān)證據(jù)。而根據(jù)雙方協(xié)商得出來的公允價(jià)值，往往帶有主觀的成份，在實(shí)施中，往往成為企業(yè)操縱利潤，粉飾報(bào)表的手段。

本次草案在準(zhǔn)則中引入了“計(jì)量單元”的概念，不僅很有必要，而且也有利于對(duì)公允價(jià)值的推行和運(yùn)用，有利于對(duì)公允價(jià)值的實(shí)務(wù)操作。

（二）金融工具列報(bào)

本次草案提出將可回售工具等歸類為權(quán)益工具，提出流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和抵銷的披露要求。

將可會(huì)售工具歸類為權(quán)益工具，是順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)的做法，全球化形勢(shì)下，企業(yè)以“固定外幣換固定”的配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證的情形越來越多。如按現(xiàn)行準(zhǔn)則將其計(jì)入金融負(fù)債，則不能使財(cái)務(wù)報(bào)表反應(yīng)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。

（三）合營安排

本次草案前，我國會(huì)計(jì)法將合營安排的相關(guān)內(nèi)容安排到長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的解釋中。隨著合營安排日益增多，有必要對(duì)合營安排各參與方的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行統(tǒng)一和規(guī)范 。

這次，草案重新對(duì)合營安排進(jìn)行了定義和分類。特別是對(duì)共同控制進(jìn)行了界定。草案認(rèn)為，僅當(dāng)針對(duì)相關(guān)活動(dòng)的決策需經(jīng)共同控制該安排的各方全體一致同意時(shí)，才存在共同控制。

此外，草案還根據(jù)合營安排各方的權(quán)利與義務(wù)將合營安排劃分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)，并引入了單獨(dú)主體的概念。 單獨(dú)主體的存在是合營企業(yè)成立的必要條件而非充分條件。 單獨(dú)主體對(duì)合營安排劃分影響的方式要根據(jù)企業(yè)自身的情況來判斷。

（四）其他主體中權(quán)益的披露

本準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)在其他主體中的權(quán)益的披露提出了明確的要求。并要求整合 在子公司、聯(lián)營公司、合營公司中權(quán)益地披露。

本準(zhǔn)則的重點(diǎn)是增加了在結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露。2008年金融危機(jī)產(chǎn)生地原因之一就是由于衍生金融產(chǎn)品如次級(jí)貸款，CDS和CDO 等大多屬于表外業(yè)務(wù)。金融危機(jī)前，次級(jí)貸款被不斷賣出、拆分、重組成不同的金融衍生產(chǎn)品，在層層包裝下，金融創(chuàng)新產(chǎn)品蘊(yùn)含的信用風(fēng)險(xiǎn)、市場風(fēng)險(xiǎn)和流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)被掩蓋了。

把表外業(yè)務(wù)納入表內(nèi)進(jìn)行披露，對(duì)銀行業(yè)是一個(gè)重要的改動(dòng)， 是有效地監(jiān)管和防范銀行業(yè)金融風(fēng)險(xiǎn)地的重要手段，也是未來金融監(jiān)管的發(fā)展趨勢(shì)。

（五）長期股權(quán)投資

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》修訂了長期股權(quán)投資的范圍，明確長期股權(quán)投資主要包括四類，一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資；二是投資企業(yè)與其他合營方一同對(duì)被投資單位共同實(shí)施控制的權(quán)益性投資；三是投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資；四是投資企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。征求意見稿在整合以上內(nèi)容明確規(guī)定長期股權(quán)投資范圍的基礎(chǔ)上，規(guī)定第四類改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量》處理。

（六）合并財(cái)務(wù)報(bào)表

本準(zhǔn)則根據(jù)2011年5月國際會(huì)計(jì)理事會(huì)的第10號(hào)準(zhǔn)則作了更新。首先，修改了“控制”的定義，新的定義“有權(quán)力決定其他主體的活動(dòng)并從中獲得收益”。控制的要素包括對(duì)企業(yè)的權(quán)力，獲得企業(yè)收益的權(quán)利 和形象企業(yè)收益的能力。

之前，實(shí)踐中往往根據(jù)股權(quán)比，表決權(quán)和董事會(huì)席位等調(diào)節(jié)確定控制程度。 在新的準(zhǔn)則中，即使投資方持有少于50%表決權(quán)，但如果有其他因素使得投資方對(duì)企業(yè)有實(shí)質(zhì)性控制，也需要合并進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表中來。

特殊目的主體或結(jié)構(gòu)性主體在符合新的定義條件的情況下將被納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍?；谛碌摹翱刂啤钡亩x，可以使合并報(bào)表的范圍更完整，從而使得合并主體的風(fēng)險(xiǎn)得到更加充分的披露。

（七）職工薪酬

2011年，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)頒布《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》 取消了區(qū)間法，要求全額確認(rèn)重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的變動(dòng)，簡化了設(shè)定受益計(jì)劃的列報(bào)模式。我國根據(jù)這一變動(dòng)，相應(yīng)地更新了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》。

我國現(xiàn)有企業(yè)基本上不存在設(shè)定受益計(jì)劃， 所以在2005年版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——職工薪酬》中并未包括設(shè)定受益計(jì)劃的內(nèi)容，但隨著我國社會(huì)保障系統(tǒng)的發(fā)展與完善，設(shè)定受益計(jì)劃性質(zhì)的養(yǎng)老金會(huì)越來越多，新的準(zhǔn)則符合了這一趨勢(shì)。

草案還充實(shí)了短期薪酬處理規(guī)范和辭退福利的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

值得注意的是，國際準(zhǔn)則關(guān)于設(shè)定受益計(jì)劃的修訂，取消了區(qū)間法，要求將設(shè)定受益資產(chǎn)和負(fù)債的所有變動(dòng)立即予以確認(rèn)。由于受益計(jì)劃的負(fù)債期很長，支付金額波動(dòng)很大。國際準(zhǔn)則將受益計(jì)劃的變動(dòng)分成三部分：服務(wù)成本、凈利息收益和重新計(jì)算。前兩個(gè)因素導(dǎo)致的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)或負(fù)債導(dǎo)致的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，并且不允許轉(zhuǎn)回。這一準(zhǔn)則的修改可能導(dǎo)致我國按工資總額一定比例計(jì)提的精算制度的協(xié)調(diào)問題，從而導(dǎo)致相關(guān)負(fù)債的巨額波動(dòng)，這點(diǎn)要引起重視。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革與國際財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則趨同路線中應(yīng)注意的問題

金融危機(jī)之后的一系列國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的更新，是在反思金融危機(jī)的成因后修訂的，這其中受到很多金融監(jiān)管界的壓力，加強(qiáng)了對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)的披露，但在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面作了許多讓步。比如說對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用和基于預(yù)期損失模型計(jì)提金融工具減值方法。

國際財(cái)務(wù)理事會(huì)一直在向我國施加壓力，強(qiáng)烈要求我國完全采用國際財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，但正如事實(shí)所見，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并不完全適用于我國國情。我們要堅(jiān)持國際趨同的原則但并不能完全照抄照搬。我國還應(yīng)積極參與到國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定中，促使國際財(cái)務(wù)改革的重大修改充分考慮中國國情。

參考文獻(xiàn)

[1]劉玉廷.金融危機(jī)后國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的重大修改及對(duì)我國的影響[J].會(huì)計(jì)之友，2011（10）.

（編輯：龍大為）