【摘要】本文根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》有關(guān)規(guī)定，結(jié)合火電企業(yè)涉及增值稅的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問題、政府補(bǔ)助問題等提出火電企業(yè)增值稅核算應(yīng)注意的事項(xiàng)，旨在督促火電企業(yè)會(huì)計(jì)人員熟悉增值稅有關(guān)法規(guī)，做好增值稅的會(huì)計(jì)核算。

【關(guān)鍵詞】火電企業(yè) 增值稅 固定資產(chǎn) 粉煤灰（渣） 視同銷售

增值稅是火電企業(yè)納稅申報(bào)的流轉(zhuǎn)稅之一。隨著我國增值稅改革不斷深化，火電企業(yè)增值稅核算的復(fù)雜性不斷增大。增值稅征收范圍不再限于銷售和進(jìn)口貨物，提供加工及修理修配勞務(wù)，而是擴(kuò)大到購銷固定資產(chǎn)，甚至交通運(yùn)輸和現(xiàn)代服務(wù)。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)人員做好增值稅核算工作就顯得非常必要。為此，本文根據(jù)我國有關(guān)增值稅法規(guī)，結(jié)合筆者工作實(shí)踐，擬對(duì)火電企業(yè)有關(guān)增值稅核算問題談一點(diǎn)粗淺之見。

一、固定資產(chǎn)的抵扣問題

固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第538號(hào)）和《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令第50號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。而一般納稅人享受自己使用過的固定資產(chǎn)按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

（一）購進(jìn)固定資產(chǎn)發(fā)生的增值稅抵扣應(yīng)注意如下問題

第一，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍。納稅人允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人2009年1月1日以后實(shí)際發(fā)生，并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計(jì)算的增值稅稅額。

第二，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的范圍。納稅人不允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，主要有四部分：

一是只用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)。轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程等都屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，而不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他地上附著物。不動(dòng)產(chǎn)在建工程包括納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)。

二是發(fā)生非正常損失的固定資產(chǎn)。

三是購進(jìn)自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇。

四是不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)用等。

（二）銷售使用過的固定資產(chǎn)繳納增值稅問題

如前所述，一般納稅人享受自己使用過的固定資產(chǎn)按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。一般納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。這里的已經(jīng)使用過的固定資產(chǎn)，是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定已經(jīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。當(dāng)然，這些固定資產(chǎn)應(yīng)屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物，企業(yè)按固定資產(chǎn)管理并已經(jīng)使用，且銷售價(jià)格不超過其原值。

（三）不動(dòng)產(chǎn)范圍界定問題

按照有關(guān)規(guī)定，企業(yè)用于不動(dòng)產(chǎn)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他地上附著物。而這里的建筑物是《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令第50號(hào)）第二十三條所稱建筑物，是指供人們?cè)谄鋬?nèi)生產(chǎn)、生活和其他活動(dòng)的房屋或者場(chǎng)所，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885—1994）中的代碼前兩位為“02”的房屋；所稱構(gòu)筑物，是指人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建造物，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885—1994）中的代碼前兩位“03”的構(gòu)筑物；所稱其他地上附著物，是指礦產(chǎn)資源及地上生長的植物。

以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會(huì)計(jì)處理上是否單獨(dú)記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷售稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、智能化樓宇和配套設(shè)施。

綜上所述，用于建筑物、構(gòu)筑物以及以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣銷項(xiàng)稅額。

二、火電企業(yè)銷售粉煤涉稅問題

火電企業(yè)在發(fā)電過程中煤炭焚燒后，產(chǎn)生大量的粉煤灰。火電企業(yè)將這些粉煤灰銷售取得的收入是否繳納增值稅。對(duì)此，不少人存在認(rèn)識(shí)誤區(qū)。

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]156號(hào)）相關(guān)規(guī)定，增值稅優(yōu)惠政策針對(duì)的是銷售利用粉煤灰生產(chǎn)的建材產(chǎn)品，不是針對(duì)粉煤灰本身。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于粉煤灰（渣）征收增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2007]158號(hào)）相關(guān)規(guī)定，粉煤灰（渣）是煤炭燃燒后的殘留物，可以用作部分建材產(chǎn)品的生產(chǎn)原料，屬于廢渣產(chǎn)品，不屬于建材產(chǎn)品。納稅人生產(chǎn)銷售的粉煤灰（渣）不屬于《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)部分資源綜合利用產(chǎn)品免征增值稅的通知》（財(cái)稅[1995]44號(hào)）規(guī)定的免征增值稅產(chǎn)品的范圍，也不屬于《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整農(nóng)業(yè)產(chǎn)品增值稅稅率和若干項(xiàng)目征免增值稅的通知》（財(cái)稅字[1995]4號(hào)）規(guī)定的按簡易辦法征收增值稅的范圍。對(duì)納稅人生產(chǎn)銷售的粉煤灰（渣）應(yīng)當(dāng)按照增值稅適用征收率征收增值稅，不得免征增值稅，也不得按照簡易辦法征收增值稅。

因此，火電企業(yè)銷售生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的粉煤灰不屬于免征增值稅范圍，應(yīng)按17%的稅率計(jì)算繳納增值稅。

三、政府補(bǔ)助問題

政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。我國目前主要政府補(bǔ)助：財(cái)政貼息、研究開發(fā)補(bǔ)貼、政策性補(bǔ)貼。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》第五條規(guī)定，政府補(bǔ)助在符合政府補(bǔ)助定義的情況下，還要同時(shí)滿足兩個(gè)條件才可予以確認(rèn)：一是企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件。二是企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。

燃油發(fā)電廠取得的發(fā)電補(bǔ)貼，屬于政府補(bǔ)助，既能符合政府補(bǔ)助定義，又能同時(shí)滿足兩個(gè)條件。因此，發(fā)電補(bǔ)貼不屬于企業(yè)的銷售收入。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于燃油電廠取得發(fā)電補(bǔ)貼有關(guān)增值稅政策的通知》（國稅函[2006]1235號(hào)）規(guī)定，燃油電廠從政府財(cái)政專戶取得的發(fā)電補(bǔ)貼，不屬于條例規(guī)定的價(jià)外費(fèi)用，不計(jì)入應(yīng)稅銷售額，不征收增值稅。

四、外部視同銷售與內(nèi)部視同銷售問題

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》基本協(xié)調(diào)，盡管企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定的理念、框架結(jié)構(gòu)、計(jì)量方法、核算原則等都充分考慮了稅務(wù)機(jī)關(guān)的需求，部分會(huì)計(jì)要素核算與計(jì)價(jià)方法完全采用稅法規(guī)定。但是，有些業(yè)務(wù)內(nèi)容，比如視同銷售等的會(huì)計(jì)處理還不盡相同。稅法規(guī)定的視同銷售分為外部視同銷售與內(nèi)部視同銷售，兩種視同銷售的會(huì)計(jì)處理不同。

（一）外部視同銷售問題

外部視同銷售是指企業(yè)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，與其會(huì)計(jì)主體外部發(fā)生的利益交換或支出行為。這種交換表面看，沒有買賣行為，甚至也不開具發(fā)票，但稅法作為銷售行為，即作為交易活動(dòng)處理，按照有關(guān)稅收條例規(guī)定，盡管活動(dòng)本身不符合有償轉(zhuǎn)讓貨物（或無形資產(chǎn)）的所有權(quán)，但計(jì)算繳納增值稅或營業(yè)稅。比如，企業(yè)發(fā)包工程，向施工單位收取其在工程施工期間發(fā)生的水電費(fèi)，電廠福利部門，如職工食堂，其使用電廠的電力、供暖等。

這主要是因?yàn)榛痣娖髽I(yè)將資產(chǎn)移送他人，資產(chǎn)所有權(quán)屬已經(jīng)發(fā)生改變而不屬于會(huì)計(jì)主體內(nèi)部處置資產(chǎn)，故應(yīng)視作火電企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

需要注意的是，外部視同銷售不論是非貨幣性交換、償債，還是將貨物用于捐贈(zèng)、贊助、職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利、股息分配等，都不能只轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本，不做收入處理。因此，這種會(huì)計(jì)處理將會(huì)方便火電企業(yè)會(huì)計(jì)人員期末所得稅匯算清繳，不必再調(diào)整應(yīng)納稅所得額，會(huì)計(jì)處理與稅法處理一致。

（二）內(nèi)部視同銷售問題

內(nèi)部視同銷售是指企業(yè)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，其會(huì)計(jì)主體內(nèi)部各單位之間發(fā)生的物資轉(zhuǎn)移活動(dòng)。這種活動(dòng)不論從轉(zhuǎn)移表面看，還是從商業(yè)實(shí)質(zhì)看，都不具有銷售性質(zhì)，沒有買賣行為，也不開具發(fā)票，但屬于增值稅應(yīng)稅范圍，應(yīng)作為銷售活動(dòng)。同時(shí)，按企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定，內(nèi)部視同銷售不屬于企業(yè)所得稅規(guī)定的視同銷售。這種情況主要有火電企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的電力、暖氣用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目和火電企業(yè)將電力或暖氣用于企業(yè)集體福利部門使用等兩種。由于這些活動(dòng)作為火電企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，屬于火電企業(yè)內(nèi)部各部門之間發(fā)生的資產(chǎn)相互轉(zhuǎn)移，不屬于收入實(shí)現(xiàn)的過程，不應(yīng)確認(rèn)收入，而是只結(jié)轉(zhuǎn)成本。同時(shí)，也符合企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定，因而不需調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

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作者簡介：殷憲成（1973-），男，漢族，原籍山東微山，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，現(xiàn)任職于山東舜天信誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所，濟(jì)寧分所所長；周紅艷（1973-），女，漢族，原籍山東微山，會(huì)計(jì)師，現(xiàn)供職于華能濟(jì)寧高新區(qū)熱電有限公司，現(xiàn)任職務(wù)：監(jiān)察審計(jì)部主任，主要研究方向：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。