【摘要】我國的內(nèi)部控制研究和實(shí)踐，在學(xué)習(xí)和借鑒國外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上取得了一定的成績。但是我國的現(xiàn)狀也表明，我國內(nèi)部控制存在研究視角多樣化、政府強(qiáng)制推行、企業(yè)被動(dòng)實(shí)施等問題，這是需要理論界和實(shí)務(wù)界共同關(guān)注和解決的重要問題。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制 現(xiàn)狀 COSO

現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制（internal control）理論體系雖然是源于美國，但是內(nèi)部控制的思想在我國卻是早已有之，這最早可以追溯到西周時(shí)期的上計(jì)制度。然而由于我國近代以來的社會(huì)經(jīng)歷了不同尋常的發(fā)展道路，使得我國的內(nèi)部控制理論和實(shí)踐長期以來一直停留在內(nèi)部牽制的初級階段。在20世紀(jì)80年代以前，內(nèi)部控制僅僅是在我國國有企業(yè)的生產(chǎn)管理方面有一些運(yùn)用，理論上基本沒有任何發(fā)展。內(nèi)部控制僅僅作為內(nèi)部審計(jì)的衍生內(nèi)容存在，并非現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制。直到20世紀(jì)90年初，美國內(nèi)部控制研究的權(quán)威機(jī)構(gòu)——Treadway委員會(huì)發(fā)起組織委員會(huì)（以下簡稱“COSO”）發(fā)布了具有劃時(shí)代意義的《內(nèi)部控制——整合框架》之后，我國學(xué)者將其引入國內(nèi)，才使得我國內(nèi)部控制的研究有了新的起色，并逐漸與國際接軌。在此之后，我國的財(cái)政部等政府部門陸續(xù)出臺了一系列的內(nèi)部控制制度和措施，研究人員也從會(huì)計(jì)、審計(jì)等不同角度對內(nèi)部控制進(jìn)行了積極的理論研究，從而使得我國內(nèi)部控制的理論研究和實(shí)務(wù)工作水平得到不斷地提升。經(jīng)過近二十年的發(fā)展，我國在內(nèi)部控制研究方面取得了一定的成績，但是仍然存在許多問題?？偟膩砜矗覈鴥?nèi)部控制研究和實(shí)踐的現(xiàn)狀主要可以從以下五個(gè)方面進(jìn)行概括。

一、研究視角呈現(xiàn)多樣化

自從20世紀(jì)90年代內(nèi)部控制的概念引入我國以來，我國學(xué)者從不同的研究視角展開了積極的研究和探索，并且均形成了一定數(shù)量的研究文獻(xiàn)。這些研究視角主要包括“內(nèi)部控制制度”、“內(nèi)部控制體系”、“內(nèi)部控制系統(tǒng)”、“內(nèi)部控制機(jī)制”、“內(nèi)部控制規(guī)范”、“內(nèi)部控制框架”、“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”、“內(nèi)部控制體制”等。此外，這些研究視角也出現(xiàn)交叉的情況，如“內(nèi)部控制規(guī)范體系”、“內(nèi)部控制框架體系”等。這充分說明了我國內(nèi)部控制的研究視角呈現(xiàn)出多樣化的特點(diǎn)。研究視角的多樣化，雖然在一方面表明了我國研究人員研究態(tài)度的積極和研究思路的開闊，但在另一方面也表明了對內(nèi)部控制的本質(zhì)沒有形成統(tǒng)一的認(rèn)識，仍然存在較大的分歧和爭議，這是研究人員需要繼續(xù)研究和探索的問題。

二、研究內(nèi)容從會(huì)計(jì)內(nèi)部控制逐漸過渡到全面內(nèi)部控制

我國早期的內(nèi)部控制研究主要集中在會(huì)計(jì)內(nèi)部控制研究。但是隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷完善，僅僅注重會(huì)計(jì)控制已經(jīng)不能滿足企業(yè)發(fā)展的需要。這樣，管理控制被正式提出來，與會(huì)計(jì)控制共同構(gòu)成內(nèi)部控制的重要組成部分。從2005年證監(jiān)會(huì)出臺《關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見》開始，到2008年財(cái)政部等五部門出臺《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，再到2010年財(cái)政部等五部門出臺的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等一系列內(nèi)部控制配套指引，標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系已基本建成。這是繼我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、審計(jì)準(zhǔn)則體系建成之后完成的又一重大系統(tǒng)工程。我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)控制和管理控制的有機(jī)結(jié)合。但是也有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該以會(huì)計(jì)控制為主線來研究內(nèi)部控制，認(rèn)為市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，通過資金籌集和運(yùn)作謀求效益的最大化永遠(yuǎn)是企業(yè)管理的主旋律，盡管內(nèi)部控制的目標(biāo)呈現(xiàn)多元化趨勢，但是會(huì)計(jì)控制在內(nèi)部控制中的核心地位始終不會(huì)動(dòng)搖（閻達(dá)五和楊有紅，2001）。

三、研究方式仍然以學(xué)習(xí)和借鑒為主

我國內(nèi)部控制的研究成果主要還是對國外內(nèi)部控制研究成果的學(xué)習(xí)和借鑒，而且主要是對COSO構(gòu)建的內(nèi)部控制理論的吸收、消化和應(yīng)用。由于我國對內(nèi)部控制的研究起步較晚，我國所學(xué)習(xí)和借鑒的內(nèi)部控制理論也往往滯后于國外最新的研究成果。如財(cái)政部等五部委在2008年出臺的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的理論依據(jù)，依然是COSO在1992年發(fā)布的內(nèi)部控制整合框架。我國的內(nèi)部控制基本規(guī)范雖然也結(jié)合了我國的實(shí)際情況，但是總體框架和設(shè)計(jì)思路并沒有發(fā)生根本變化。COSO在2004年發(fā)布的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架，使得我國內(nèi)部控制的理論研究又與發(fā)達(dá)國家拉開了距離。因此可以說，對國外內(nèi)部控制理論的學(xué)習(xí)和借鑒仍然是現(xiàn)階段我國內(nèi)部控制研究的主要方式。在學(xué)習(xí)和借鑒國外先進(jìn)理論的基礎(chǔ)上，我國研究人員也結(jié)合我國的實(shí)際情況提出了一些具有建設(shè)意義的觀點(diǎn)和建議。閻達(dá)五和楊有紅（2001）提出，內(nèi)部控制的目標(biāo)會(huì)隨公司治理機(jī)制的完善呈現(xiàn)多元化的趨勢，內(nèi)部控制框架與公司內(nèi)部治理的關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系。劉明輝和張宜霞（2002）從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度出發(fā)，提出內(nèi)部控制研究只有通過應(yīng)用公司治理理論并以管理口徑來定位，才能取得突破性的進(jìn)展并形成指導(dǎo)實(shí)踐的有效理論成果。谷祺和張相洲（2003）認(rèn)為，內(nèi)部控制系統(tǒng)必須解決企業(yè)所面臨的兩個(gè)問題：一是業(yè)績衡量的模糊性程度；二是員工個(gè)人目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)的不一致程度。楊周南和吳鑫（2007）運(yùn)用工程學(xué)的技術(shù)和方法，研究了內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)和實(shí)施方面存在的問題。另外，還有很多研究對我國大型企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部控制實(shí)施進(jìn)行了深入的分析和探討。如貢華章（2004）對中國石油天然氣集團(tuán)的內(nèi)部控制建設(shè)情況進(jìn)行了極具借鑒意義的全面總結(jié)；于增彪（2007）對亞新科工業(yè)技術(shù)有限公司的內(nèi)部控制進(jìn)行了深入細(xì)致的案例研究；上海一汽轎車股份有限公司（2012）基于企業(yè)實(shí)際，進(jìn)行了“3+1”模式的內(nèi)部控制體系建設(shè)的研究等。所有這些理論研究和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)對于我國內(nèi)部控制的發(fā)展都起到了積極的推動(dòng)作用，但是到目前為止，我國內(nèi)部控制的研究并未形成獨(dú)立完整的理論體系，仍然沒有脫離COSO構(gòu)建的內(nèi)部控制整合框架。

四、政府推動(dòng)仍然是我國內(nèi)部控制實(shí)施的主要方式

和美國等發(fā)達(dá)國家的內(nèi)部控制由注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等民間組織主導(dǎo)不同，我國內(nèi)部控制的推行和實(shí)施，主要依靠財(cái)政部、審計(jì)署等政府部門的強(qiáng)制力，行業(yè)協(xié)會(huì)等民間組織的推動(dòng)力量相對較弱。并且，從近年來我國的內(nèi)部控制規(guī)范相繼由財(cái)政部等政府部門發(fā)布可以看出，政府仍然是推動(dòng)我國內(nèi)部控制實(shí)踐的主導(dǎo)力量。這樣，我國內(nèi)部控制的實(shí)施就形成了政府部門強(qiáng)力推進(jìn)，企業(yè)被動(dòng)執(zhí)行的局面。從我國企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀來看，除了為數(shù)不多的大型企業(yè)自覺強(qiáng)化內(nèi)部控制外，大多數(shù)中小企業(yè)在加強(qiáng)內(nèi)部控制方面的主動(dòng)性并不是很高。這從近年來我國在美國上市的公司頻頻出現(xiàn)信任危機(jī)、我國創(chuàng)業(yè)板上市公司上市后發(fā)生巨額虧損、高管急于套現(xiàn)等損害股民利益的圈錢行為可見一斑。因此，如何提高我國企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的意識和動(dòng)力，依然是我國內(nèi)部控制研究和實(shí)踐需要解決的迫切問題。

五、上市公司和國有企業(yè)仍然是內(nèi)部控制實(shí)踐的主導(dǎo)力量

我國的監(jiān)管當(dāng)局從提出內(nèi)部控制的要求，到制定和強(qiáng)制實(shí)施內(nèi)部控制的基本規(guī)范，都是以上市公司和國有企業(yè)作為主要的監(jiān)管對象。因此，上市公司和國有企業(yè)是我國內(nèi)部控制實(shí)踐的主導(dǎo)力量，這既與我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀相適應(yīng)，也與我國內(nèi)部控制的研究現(xiàn)狀相適應(yīng)。但這并不表明，非上市公司和其他中小企業(yè)可以不進(jìn)行內(nèi)部控制或者沒有主動(dòng)進(jìn)行內(nèi)部控制。我國很多優(yōu)秀的民營企業(yè)，也在積極主動(dòng)地探索建立結(jié)合自身特點(diǎn)的內(nèi)部控制體系，他們的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)也是我國內(nèi)部控制研究的重要補(bǔ)充。

以上通過對我國內(nèi)部控制研究和實(shí)踐的總結(jié)可以看出，我國在內(nèi)部控制研究方面雖然取得了一定的成就，但是與國外相比還是比較落后，自主創(chuàng)新性的研究成果相對較少。在內(nèi)部控制的實(shí)踐方面，雖然各行業(yè)的企業(yè)大多都開展了內(nèi)部控制工作，但是仍然存在內(nèi)部控制意識淡薄，內(nèi)部控制動(dòng)力不足，國家強(qiáng)制推行，企業(yè)被動(dòng)實(shí)施、自覺實(shí)踐不夠深入等問題。這些問題的解決，一方面需要理論界繼續(xù)保持內(nèi)部控制研究的熱情，不斷完善我國的內(nèi)部控制理論體系和規(guī)范體系；另一方面需要實(shí)務(wù)界不斷提高對內(nèi)部控制工作的重視程度，建立健全結(jié)合自身行業(yè)和企業(yè)特點(diǎn)的內(nèi)部控制體系，全面推進(jìn)內(nèi)部控制工作的實(shí)施。

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作者簡介：郁忠君（1977-），男，陜西白河人，會(huì)計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與內(nèi)部控制；萬善軍（1974-），男，陜西安康人，高級會(huì)計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與內(nèi)部控制。