摘 要：會(huì)計(jì)職業(yè)判斷允當(dāng)性是會(huì)計(jì)人員的主觀能力作用的結(jié)果，其目的在于保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，使會(huì)計(jì)信息有利于企業(yè)相關(guān)利益主體的決策。從內(nèi)涵和外延兩方面嘗試闡明會(huì)計(jì)職業(yè)判斷允當(dāng)性的理論演進(jìn)，并從主觀環(huán)境、客觀因素、環(huán)境因素3個(gè)方面分析了影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的原因，以為提高我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提供新的治理思路與經(jīng)驗(yàn)依據(jù)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；允當(dāng)性；影響因素

中圖分類(lèi)號(hào)：F230.9 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）14-0187-02

美國(guó)前財(cái)政部長(zhǎng)魯賓說(shuō)過(guò)一句話(huà)，“關(guān)于市場(chǎng)，唯一確定的就是不確定?！薄皶?huì)計(jì)職業(yè)判斷”是個(gè)專(zhuān)業(yè)用詞，但與生活中的“判斷”有著相通之處，它是針對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的不確定性事項(xiàng)而派生出來(lái)的。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿于會(huì)計(jì)工作的全過(guò)程，與會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生、監(jiān)督、使用息息相關(guān)。

一、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷允當(dāng)性的理論演進(jìn)

（一）會(huì)計(jì)職業(yè)判斷允當(dāng)性的內(nèi)涵

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的允當(dāng)性是采取不偏不倚的態(tài)度選取適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則，使生產(chǎn)的會(huì)計(jì)報(bào)表具有中立性、忠實(shí)性和披露充分恰當(dāng)這3方面的特征。在實(shí)施會(huì)計(jì)判斷的過(guò)程中堅(jiān)持“結(jié)果真實(shí)”導(dǎo)向，在不能保證“結(jié)果真實(shí)”的情況下，確?！斑^(guò)程真實(shí)”，減少分配性努力，內(nèi)涵式地產(chǎn)生生產(chǎn)性努力。而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的允當(dāng)性不但是追求效率的技術(shù)性要求，更是基于倫理提出的道德標(biāo)準(zhǔn)。但是，試圖單純依靠這種完美的職業(yè)道德、由內(nèi)而外的精神作用實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)判斷“藝術(shù)”與“客觀”的矛盾統(tǒng)一，有時(shí)將會(huì)計(jì)人員置于一種非常尷尬的境地，尤其是作為管理層組成人員的會(huì)計(jì)，在允當(dāng)表達(dá)會(huì)導(dǎo)致自己利益受損時(shí)，很難行得通。因此，要使會(huì)計(jì)職業(yè)判斷具有允當(dāng)性這些特征，會(huì)計(jì)人員就應(yīng)該采取相應(yīng)的手段，這些手段就是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷允當(dāng)性的內(nèi)涵。

“貝葉斯法則”（Bayesian law）認(rèn)為，如果你看到一個(gè)人總是做一些好事，則那個(gè)人多半會(huì)是一個(gè)好人。這就是說(shuō)，當(dāng)會(huì)計(jì)人員不能準(zhǔn)確確定一個(gè)事物是否發(fā)生或發(fā)生的可能性時(shí)，他可能依靠與事物特定本質(zhì)相關(guān)的事件出現(xiàn)的多少去判斷其本質(zhì)屬性的概率。在不完全信息動(dòng)態(tài)博弈中，參與人所采取的行為具有傳遞信息的作用。如果會(huì)計(jì)人員進(jìn)行的職業(yè)判斷是不允當(dāng)?shù)?，該?huì)計(jì)人員盡可能少地披露有效信息，由于信息不對(duì)稱(chēng)中存在的逆向選擇，投資者就不能直接察覺(jué)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的非允當(dāng)性。盡管如此，投資者還是能通過(guò)會(huì)計(jì)信息的披露行為，給投資者以及潛在投資者以該企業(yè)信息披露不完善的印象，從而使得投資者停止了對(duì)該企業(yè)進(jìn)行投資或者實(shí)行“用腳”投票，由此市場(chǎng)就會(huì)對(duì)次失當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)職業(yè)判斷做出相應(yīng)的市場(chǎng)反應(yīng)。

應(yīng)該指出的是，計(jì)量、披露會(huì)計(jì)信息的行為是需要成本的。假如這種行為沒(méi)有成本，誰(shuí)都可以效仿，那么，這種行為就達(dá)不到傳遞信息的目的。只有在利用職業(yè)判斷進(jìn)行計(jì)量、披露信息需要相當(dāng)大的成本，因而別人不能輕易效仿時(shí)，這種行為才能起到傳遞信息的作用。

傳遞信息所支付的成本是由信息的不完全性造成的。但不能因此就說(shuō)不完全信息就一定是壞事。研究表明，在重復(fù)次數(shù)有限的囚徒困境博弈中，不完全信息可以導(dǎo)致博弈雙方的合作。理由是：當(dāng)信息不完全時(shí)，參與人為了獲得合作帶來(lái)的長(zhǎng)期利益，不愿過(guò)早暴露自己的本性。這就是說(shuō)，在一種長(zhǎng)期的信息不對(duì)稱(chēng)的契約關(guān)系中，會(huì)計(jì)人員遵守規(guī)章制度、秉公守法還是恣意妄為、謀取私利，常常不取決于他的職業(yè)判斷公允與否，而在很大程度上取決于其他人在多大程度上認(rèn)為他客觀、公允地運(yùn)用了職業(yè)判斷。如果其他人不知道自己的真實(shí)面目，一個(gè)濫用判斷的會(huì)計(jì)也會(huì)為了掩蓋自己而在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)按章辦事。

而行為經(jīng)濟(jì)學(xué)中的前景理論和啟發(fā)法理論則認(rèn)為，根據(jù)錨定效應(yīng)，人類(lèi)判斷和決策行為研究認(rèn)為，人的信息加工能力是有限的（Simon，1959）。在不確定性狀態(tài)下，當(dāng)面臨復(fù)雜的判斷任務(wù)時(shí)，為了提高判斷和決策的效率，人們往往選擇簡(jiǎn)單的啟發(fā)法策略進(jìn)行判斷和決策，錨定與調(diào)整啟發(fā)法是人們常用的啟發(fā)法之一（Tversky and Kahneman，1974）。由于錨定和調(diào)整啟發(fā)法的最終判斷和決策是建立在初始值基礎(chǔ)上，根據(jù)新的信息進(jìn)行調(diào)整的，因此，有時(shí)候也容易產(chǎn)生一些系統(tǒng)性的偏誤。

（二）會(huì)計(jì)職業(yè)判斷允當(dāng)性的外延

運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提供一套會(huì)計(jì)報(bào)表，報(bào)表要達(dá)到公允、適當(dāng)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的目的，必須具備相應(yīng)的特征，這些特征就是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷允當(dāng)性的外延。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷允當(dāng)性的外延指在實(shí)際運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)所應(yīng)考慮的范疇，包括中立性、充分披露、可靠性、相關(guān)性、實(shí)質(zhì)性（邏輯性）、公允性、穩(wěn)健性（謹(jǐn)慎性）、重要性等特征。英國(guó)提出了公允性原則，卻沒(méi)有賦予其明確的內(nèi)涵。美國(guó)會(huì)計(jì)界在這方面做出了突出貢獻(xiàn)。美國(guó)在20世紀(jì)30年代以前會(huì)計(jì)處理方法多，選取會(huì)計(jì)方法隨意性大，使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量極差，部分地導(dǎo)致了30年代的大危機(jī)。危機(jī)的巨大損失使人們認(rèn)識(shí)到很有必要結(jié)束這種會(huì)計(jì)方法多樣性的局面。1934年，以喬治·梅（George O May）為首的美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與證券交易所合作的特別委員會(huì)建議，公司在“認(rèn)可的”會(huì)計(jì)原則框架內(nèi)可以自由選擇自己的會(huì)計(jì)方法，并且為了使會(huì)計(jì)原則成為測(cè)定報(bào)告公允性的準(zhǔn)則，應(yīng)對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行修正。這一建議不久就被紐約證券交易所認(rèn)可?？梢?jiàn)，在這一時(shí)期，公允性原則的含義實(shí)質(zhì)上就是指企業(yè)會(huì)計(jì)處理要選擇認(rèn)可的會(huì)計(jì)方法，只要符合這一條件，就遵循了公允性原則。此時(shí)期，公允性原則的這種含義是與當(dāng)時(shí)當(dāng)局努力致力于減少會(huì)計(jì)方法多樣性的特定歷史背景分不開(kāi)的。

二、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的影響因素

（一）主體環(huán)境

1. 會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)水平

會(huì)計(jì)人員自身的專(zhuān)業(yè)技能決定會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的質(zhì)量。專(zhuān)業(yè)技能一方面表現(xiàn)為會(huì)計(jì)人員自身長(zhǎng)期積累起來(lái)的系統(tǒng)知識(shí)與專(zhuān)屬經(jīng)驗(yàn)，另一方面表現(xiàn)為會(huì)計(jì)人員自身特有的分析問(wèn)題、解決問(wèn)題的思維方式、方法與能力。另外，會(huì)計(jì)人員自身的職業(yè)道德素養(yǎng)指引著會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的導(dǎo)向。良好的職業(yè)道德素養(yǎng)作為一種無(wú)形的約束力能使會(huì)計(jì)職業(yè)判斷行為沿著客觀、公正的軌道發(fā)展。而如果會(huì)計(jì)人員缺乏起碼的會(huì)計(jì)職業(yè)道德，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷就將變成會(huì)計(jì)人員的一種數(shù)字游戲，而其質(zhì)量也將無(wú)法保證。

2. 需要和動(dòng)機(jī)

馬斯洛的需求層次理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)個(gè)體作為理性經(jīng)濟(jì)人，其行為亦受基本需求的影響?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)，會(huì)計(jì)人員追逐經(jīng)濟(jì)利益的動(dòng)機(jī)主要表現(xiàn)在：第一，對(duì)貨幣化收入的追求。為了獲得額外的經(jīng)濟(jì)利益，會(huì)受管理當(dāng)局的擺布，不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用職業(yè)判斷行為。第二，是對(duì)在職消費(fèi)、福利待遇等非貨幣收入的追求。會(huì)計(jì)工作具有依附性，受雇于管理當(dāng)局，其工資由管理當(dāng)局發(fā)放、職位升遷等也由管理當(dāng)局所控制，因此，客觀上不能充當(dāng)中介人的角色。在行使職業(yè)判斷行為時(shí)，會(huì)計(jì)人員往往會(huì)附和管理當(dāng)局的意思或暗示，選擇有利于管理當(dāng)局的政策，從而使結(jié)果有利于己。這自然會(huì)偏離會(huì)計(jì)人中介人的角色地位，會(huì)使所提供的會(huì)計(jì)信息“水分”大而效用小。

（二）客體因素

1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量要求

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的基本任務(wù)就是為包括所有者在內(nèi)的各相關(guān)利害關(guān)系人提供決策所需要的信息，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低是評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)工作成敗的標(biāo)準(zhǔn)。作為會(huì)計(jì)信息集中體現(xiàn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，也是企業(yè)會(huì)計(jì)政策的綜合反映。因此，衡量財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量的高低，基本上就能衡量出一個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作質(zhì)量和會(huì)計(jì)政策水平，即會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，很難找出特別明確的標(biāo)準(zhǔn)去衡量財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，就一般意義上說(shuō)，高質(zhì)量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)該滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息的客觀性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時(shí)性、明晰性等質(zhì)量特征。

2.會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)度

會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)度是指不當(dāng)會(huì)計(jì)行為受到懲處的可能性程度。作為理性經(jīng)濟(jì)人，會(huì)計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中傾向于通過(guò)各種合法的方式和手段保護(hù)自己。這樣，會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)度將影響到會(huì)計(jì)人員參與專(zhuān)業(yè)判斷的熱情與主動(dòng)性。會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)度直接影響著會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的參與程度。如果會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)較大，理性會(huì)計(jì)人員的最佳選擇便是規(guī)避、放棄甚至抵制會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)度還直接決定了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的質(zhì)量。在執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)較大的會(huì)計(jì)環(huán)境中，理性會(huì)計(jì)人員的最優(yōu)策略便是從企業(yè)以往的類(lèi)似案例中尋求解決方案，而不愿意進(jìn)行創(chuàng)造性判斷。就我國(guó)目前的會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境來(lái)看，我國(guó)企業(yè)界和會(huì)計(jì)職業(yè)界的法律風(fēng)險(xiǎn)過(guò)低，有可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)的“毫無(wú)顧忌”。

（三）環(huán)境因素

1. 會(huì)計(jì)法律、法規(guī)

不同的準(zhǔn)則體系意味著不同的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。葛家澍（2002）指出，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的方法論上存在兩種指導(dǎo)思想：原則導(dǎo)向型會(huì)計(jì)方法和規(guī)則導(dǎo)向型會(huì)計(jì)方法。兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的影響顯而易見(jiàn)。在原則導(dǎo)向型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷發(fā)生的頻率較高，涉及會(huì)計(jì)運(yùn)行的全過(guò)程，要求會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、信息披露、會(huì)計(jì)選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)等方面均具有足夠、恰當(dāng)?shù)奶幚斫?jīng)驗(yàn)。而在規(guī)則導(dǎo)向型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則幾乎將所有類(lèi)型的經(jīng)濟(jì)交易都盡可能地納入到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架之內(nèi)，并給予了具體的會(huì)計(jì)處理方法，因而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷發(fā)生的頻率相對(duì)較低。

2. 經(jīng)濟(jì)環(huán)境

經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素包括經(jīng)濟(jì)管理體制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定狀況等。經(jīng)濟(jì)管理體制的合理與否，直接影響會(huì)計(jì)人員行為的合理性。管理體制合理而且運(yùn)行良好，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷行為受外來(lái)干預(yù)現(xiàn)象就要少些。而經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的高低影響到會(huì)計(jì)行為規(guī)范進(jìn)程的快慢。在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家或地區(qū)，企業(yè)與事業(yè)單位作為社會(huì)的經(jīng)濟(jì)細(xì)胞經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活躍，會(huì)計(jì)行為所涉及的范圍廣泛，會(huì)計(jì)行為規(guī)范的進(jìn)程也較快。經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定狀況對(duì)會(huì)計(jì)行為也是有影響的。經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)行為的沖擊和波動(dòng)也比較大。

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[責(zé)任編輯 高惠琦]