摘要：盡管對于會計穩(wěn)健性來講，關(guān)于其研究已經(jīng)相當(dāng)成熟，但是隨著煤炭資源緊缺、對更多煤礦的開采，一些公司在實際會計處理操作時，尤其在山西煤炭上市公司中還是會有一些新的問題對會計穩(wěn)健性有很大的影響。

關(guān)鍵詞：山西煤炭；企業(yè)會計；穩(wěn)健性

一、 引言

會計穩(wěn)健性是是國際會計準(zhǔn)則中較為重要的原則之一，同時也是我國會計基本原則之一，是對企業(yè)財務(wù)報告中會計信息的基本質(zhì)量要求。穩(wěn)健性又稱為謹(jǐn)慎性，是企業(yè)對交易或者事項進行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用。

山西的煤炭企業(yè)如大同煤業(yè)、陽泉煤業(yè)、西山煤電、蘭花科技、潞安環(huán)能、煤氣化、山西焦化、安泰集團、晉煤等都大部分已經(jīng)上市，雖然這些上市公司在財務(wù)規(guī)章制度上趨于完善，但由于煤炭企業(yè)具有屬于特殊資源性大型國有企業(yè)、需要開采的煤礦日益增多和人才缺口日益增大等特殊性，這些上市公司在會計處理過程中還是會出現(xiàn)一些新的問題。因此，對山西煤炭上市公司會計穩(wěn)健性的研究對于保障山西煤炭企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，保護國有資產(chǎn)安全完整，維護投資者的合法權(quán)益都具有重要意義。

二、會計穩(wěn)健性文獻回顧

美國的watts最早對會計穩(wěn)健性進行了系統(tǒng)的研究，他認(rèn)為外部環(huán)境的不確定性是對會計穩(wěn)健性具有重要影響的因素，因此導(dǎo)致會計穩(wěn)健性成為會計確認(rèn)與計量的一項重要原則，并對會計準(zhǔn)則制定和會計實務(wù)都產(chǎn)生了很深的影響，如在會計實務(wù)中，較為穩(wěn)健的會計處理辦法包括加速折舊、對存貨估價采用成本與市價孰低、采用各種減值準(zhǔn)備、直接沖銷研究費用等。

隨后，F(xiàn)ASB（美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會）與IASB（國際會計準(zhǔn)則委員會）都對會計穩(wěn)健性作了一定解釋上的說明，奠定了其理論定義的基礎(chǔ)。

而Basu（1997）則使得會計穩(wěn)健性的實證研究取得了重大突破。他認(rèn)為穩(wěn)健性可以表述為“會計人員傾向于對當(dāng)期好消息的確認(rèn)比對壞消息的確認(rèn)要求有更嚴(yán)格的可證實性”，從而“壞消息”比“好消息”能夠更加及時地影響到會計盈余。Basu所說的“好消息”指的是導(dǎo)致市場收益為正的事項，“壞消息”指的是導(dǎo)致市場收益為負(fù)的事項。這個定義說明穩(wěn)健性原則可以反映為會計人員對利得和損失的不對稱性處理。

在Basu（1997）的基礎(chǔ)上，Beaver和Ryan（2005）將會計穩(wěn)健性明確區(qū)分為條件穩(wěn)健性和無條件穩(wěn)健性兩個子概念。

我國首次就穩(wěn)健性原則明確提出要求是在1992年11月頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本會計準(zhǔn)則》中，但是直到 2001年財政部頒布了《企業(yè)會計制度》，其中才比較詳細(xì)闡述了會計穩(wěn)健性的概念，即企業(yè)在會計核算時，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益，少計負(fù)債和費用，但不得計提秘密準(zhǔn)備。2006年我國新會計準(zhǔn)則進一步明確了穩(wěn)健性的概念?；緶?zhǔn)則的第十八條規(guī)定：企業(yè)對交易或者事項進行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用。相較于《企業(yè)會計制度》，新準(zhǔn)則中對穩(wěn)健性的定義更加強調(diào)了估計。

綜上所述，關(guān)于會計穩(wěn)健性的研究，一部分成果更多地是在完善已有的理論基礎(chǔ)，把國外學(xué)者在這方面的研究與國內(nèi)具體國情相結(jié)合，討論國外理論與國內(nèi)理論的比較，并通過實證研究進行理論完善，例如“職工薪酬契約也是會計穩(wěn)健性契約需求方之一，這拓展了Watts對會計穩(wěn)健性的契約需求方的認(rèn)識”（《職工薪酬與會計穩(wěn)健性——基于上市公司的經(jīng)驗數(shù)據(jù)》）。而更多的文獻則是討論會計穩(wěn)健性對于總體上市公司理論層面的研究，例如房子龍在其論文《公司治理結(jié)構(gòu)對于會計穩(wěn)健性的影響》中利用C-Score來定量測量公司的年度會計穩(wěn)健性，通過實證研究來證明國家控股及第一大股東持股比例高的公司更傾向于穩(wěn)健性，但是這僅僅是從模型和其變量來計算分析出的結(jié)果，對于其一些具體原因并沒有涉及。

會計穩(wěn)健性對于公司企業(yè)的理論意義研究這一課題，雖然已經(jīng)有相當(dāng)多的學(xué)者對此進行了具體詳實地研究，并取得了很多重要性的學(xué)術(shù)成果，但是對于國內(nèi)山西煤炭上市公司而言，則沒有具體的可操作性的文獻。因此若落實到基層，財務(wù)處理在實際操作過程中依然還是會存在很多問題。

三、 山西煤炭上市公司在財務(wù)處理中的一些問題

山西焦煤集團有限責(zé)任公司（簡稱山西焦煤）組建于2001年10月，是國家規(guī)劃的14個大型煤炭基地骨干企業(yè)之一，是我國目前規(guī)模最大、品種最全的優(yōu)質(zhì)煉焦煤生產(chǎn)企業(yè)和煉焦煤市場主供應(yīng)商，也是全國第二家煤炭產(chǎn)量過億噸、銷售收入超千億元的“雙億”級煤炭企業(yè)。

山西焦煤目前擁有西山煤電、汾西礦業(yè)、霍州煤電、華晉焦煤、山西焦化等18個子分公司，擁有西山煤電、山西焦化、南風(fēng)化工三個A股上市公司。

由于山西焦煤擁有如此眾多的子公司，因此筆者重點走訪并調(diào)查了汾西礦業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)，而且了解到其出現(xiàn)的問題在其他眾多煤炭企業(yè)都有或多或少的存在。

首先，處于基建期的煤礦產(chǎn)生的一些收入（包括主營業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入）和費用統(tǒng)統(tǒng)被計入在建工程科目，因此并不產(chǎn)生利潤表，這會導(dǎo)致虛增企業(yè)最終的財務(wù)報表中的資產(chǎn)和低估費用，嚴(yán)格來講，這與我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》是相違背的，并由此嚴(yán)重違反會計穩(wěn)健性。

其次，一些煤炭企業(yè)的會計制度采用的會計制度是類似于國庫集中支付制度，雖然這些煤炭企業(yè)大多屬于國企，但是他們畢竟是屬于企業(yè)，應(yīng)嚴(yán)格遵守我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。

第三，雖然2013年世界經(jīng)濟仍然不景氣，但通過煤炭市場分析可以發(fā)現(xiàn)煤炭需求出現(xiàn)恢復(fù)性增長，煤炭企業(yè)仍是山西最重要的工業(yè)支柱之一，因此他們?nèi)孕枰罅康呢攧?wù)人員，尤其是一些比較偏僻的煤礦地區(qū)。財務(wù)人員的數(shù)量如果達不到標(biāo)準(zhǔn)，那么企業(yè)財務(wù)會計信息質(zhì)量如會計穩(wěn)健性一定也會受到很大影響。

四、 建議

針對以上所發(fā)現(xiàn)的問題，筆者提出了一些自己的觀點，相信對于解決以上問題會有所幫助。

首先，國家應(yīng)及時完善《企業(yè)會計制度》，針對煤炭企業(yè)中新建煤礦的會計處理問題，提出有建設(shè)性的指導(dǎo)方針。

其次，企業(yè)應(yīng)建立專門的在建工程備查登記簿。對于所有費用及收益全部計入在建工程這一國家目前默許的會計處理方式，企業(yè)應(yīng)自覺建立在建工程明細(xì)賬，并定時檢查分析，避免高估資產(chǎn)、收益，低估負(fù)債、費用的情況出現(xiàn)。

第三，新建煤礦的煤炭企業(yè)還應(yīng)建立專門的備查利潤表。雖然國家在這方面不要求新建煤礦的煤炭企業(yè)編制利潤表，但是若綜合實際情況，新建煤礦在開采、打井過程中會出現(xiàn)賣水等其他收益，并且煤炭企業(yè)在會計處理過程中用其收益直接沖減在建工程，本人認(rèn)為這一做法嚴(yán)重違反會計原則，因此，煤炭企業(yè)應(yīng)該建立專門的備查利潤表，這樣既可以不違反會計原則，也符合《企業(yè)會計制度》的要求。

第四，山西煤炭上市公司雖然大部分屬于國企，但是其并不屬于國家政府部門，其存在的使用類似于國庫集中支付制度的做法，從嚴(yán)格講，并不符合企業(yè)會計制度，而且容易出現(xiàn)破壞會計穩(wěn)健性的情況。因此，其應(yīng)嚴(yán)格遵守企業(yè)會計制度的要求，剔除不必要的會計處理方式。

第五，國家應(yīng)制定執(zhí)行實行改善新建煤礦的煤炭企業(yè)條件、積極引導(dǎo)就業(yè)的政策，增加偏遠煤炭企業(yè)的財務(wù)人員，并及時對其培訓(xùn)，這樣才能保證會計信息質(zhì)量。（作者單位：山西財經(jīng)大學(xué)）

參考文獻

[1]趙春光. 中國會計改革與謹(jǐn)慎性的提高. 世界經(jīng)濟， 2004（4）： 53-62

[2]陳旭東， 黃登仕. 公司治理與會計穩(wěn)健性——基于上市公司的實證研究，證券市場導(dǎo)報， 2007（3）： 10-17