■武國(guó)輝 黃岡師范學(xué)院

從2006年我國(guó)頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以來(lái)，企業(yè)合并會(huì)計(jì)與外幣會(huì)計(jì)都有專門的準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，唯有物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)除了在一些相關(guān)準(zhǔn)則部分體現(xiàn)了一些物價(jià)變動(dòng)思想以外，并沒(méi)有專門的準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。物價(jià)變動(dòng)是指一般價(jià)格總水平的變動(dòng)，既指通貨膨脹，也指通貨緊縮。目前，通貨膨脹已經(jīng)成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)當(dāng)中存在的一種客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一種管理工具，實(shí)現(xiàn)有效管理的前提是對(duì)已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行正確的反映，而歷史成本會(huì)計(jì)假定物價(jià)不變的做法與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)并不相符。罔顧經(jīng)濟(jì)社會(huì)中出現(xiàn)的通貨膨脹現(xiàn)象而堅(jiān)持歷史成本會(huì)計(jì)的做法必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息在喪失相關(guān)性的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步喪失客觀性。本文旨在對(duì)物價(jià)變動(dòng)現(xiàn)象進(jìn)行探討的基礎(chǔ)上，進(jìn)而對(duì)三種不同的物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)處理方法的理論依據(jù)、方法和特點(diǎn)進(jìn)行了探討，希望對(duì)我國(guó)物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的發(fā)展和創(chuàng)新能夠提供一些有益啟示。

一、物價(jià)變動(dòng)與物價(jià)指數(shù)

在介紹物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)之前，有必要對(duì)一些基礎(chǔ)概念做出界定：

1.個(gè)別物價(jià)變動(dòng)與一般物價(jià)變動(dòng)

根據(jù)物價(jià)變動(dòng)發(fā)生的范圍，可將物價(jià)變動(dòng)分為個(gè)別物價(jià)變動(dòng)和一般物價(jià)變動(dòng)。個(gè)別物價(jià)變動(dòng)是指某一具體商品或者勞務(wù)價(jià)格的變化；一般物價(jià)變動(dòng)是指在某一特定時(shí)期商品、勞務(wù)價(jià)格平均水平的變化。通常，將一般物價(jià)水平上漲稱為通貨膨脹，將一般物價(jià)水平下降稱為通貨緊縮。

2.個(gè)別物價(jià)指數(shù)與一般物價(jià)指數(shù)

物價(jià)變動(dòng)水平一般通過(guò)物價(jià)指數(shù)衡量。由于物價(jià)變動(dòng)包括個(gè)別物價(jià)變動(dòng)與一般物價(jià)變動(dòng)，物價(jià)指數(shù)相應(yīng)地也可以分為個(gè)別物價(jià)變動(dòng)指數(shù)與一般物價(jià)變動(dòng)指數(shù)。比如，若以2000年的物價(jià)水平為基期，以2012年物價(jià)水平為報(bào)告期，則要將2000年的物價(jià)指數(shù)定為100%，用100表示，計(jì)算出來(lái)的2012年每類商品、勞務(wù)的單位價(jià)格變動(dòng)情況就是個(gè)別物價(jià)指數(shù)，而按各類商品、勞務(wù)的單位價(jià)格變動(dòng)情況和所占的比重（權(quán)數(shù)）也可以計(jì)算出2012年的一般物價(jià)指數(shù)?，F(xiàn)舉例說(shuō)明個(gè)別物價(jià)指數(shù)和一般物價(jià)指數(shù)的計(jì)算過(guò)程，進(jìn)一步的，可以對(duì)二者之間的區(qū)別進(jìn)行清晰的闡釋。

表1 一般物價(jià)指數(shù)計(jì)算表

表2 一般物價(jià)指數(shù)與個(gè)別物價(jià)指數(shù)差異表

從表1和表2可以看出，一般物價(jià)指數(shù)由社會(huì)各類商品、勞務(wù)綜合加權(quán)計(jì)算得出，反映的是社會(huì)一般物價(jià)水平變動(dòng)情況，但是和個(gè)別物價(jià)指數(shù)的變動(dòng)并不完全一致。正是由于一般物價(jià)指數(shù)和個(gè)別物價(jià)指數(shù)的區(qū)別，才形成了對(duì)物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)不同的處理方式。

二、資本保全與物價(jià)指數(shù)的關(guān)系

資本保全是指企業(yè)期末具有的資本額與期初的一樣多，企業(yè)就保全了自己的資本，如果期末具有的資本額大于期初，就可以認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了利潤(rùn)。根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，資本保全分為財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全：

1.財(cái)務(wù)資本保全

財(cái)務(wù)資本保全是指在扣除本期對(duì)業(yè)主的分配和業(yè)主的出資以后，期末凈資產(chǎn)的貨幣金額必須大于期初凈資產(chǎn)的貨幣金額，才算賺得利潤(rùn)。而對(duì)于財(cái)務(wù)資本保全的計(jì)量，可以用名義貨幣單位，也可以用固定購(gòu)買力單位。名義貨幣單位體現(xiàn)了歷史成本的計(jì)量原則，即本期實(shí)現(xiàn)的收入與資產(chǎn)取得時(shí)的歷史成本相配比，如果本期收入大于資產(chǎn)的減少額，就認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了利潤(rùn)；固定購(gòu)買力單位是按照一般物價(jià)指數(shù)來(lái)確認(rèn)本期利潤(rùn)的，即本期實(shí)現(xiàn)的收入要和資產(chǎn)取得時(shí)的歷史成本以一般物價(jià)指數(shù)調(diào)整后的數(shù)額相配比，如果本期收入大于經(jīng)調(diào)整后的數(shù)額，才可確認(rèn)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。如果用名義貨幣單位計(jì)量，本期持有資產(chǎn)的價(jià)格提高，在概念上屬于利潤(rùn)；如果用固定購(gòu)買力單位計(jì)量，只有大于一般物價(jià)水平的部分才能作為利潤(rùn)。

2.實(shí)物資本保全

實(shí)物資本保全是指在扣除本期內(nèi)對(duì)業(yè)主的分配和業(yè)主的出資后，企業(yè)的期末實(shí)物生產(chǎn)能力必須大于期初實(shí)物生產(chǎn)能力，才算賺得利潤(rùn)。實(shí)物資本保全要求采用現(xiàn)行成本作為計(jì)量基礎(chǔ)，對(duì)應(yīng)的是分類物價(jià)指數(shù)或者個(gè)別物價(jià)指數(shù)。

綜上所述，可以將資本保全方式劃分為三類：名義貨幣單位財(cái)務(wù)資本保全、固定購(gòu)買力單位財(cái)務(wù)資本保全和現(xiàn)行成本實(shí)物資本保全。

三、不同計(jì)量基礎(chǔ)方式下的凈收益確認(rèn)

在發(fā)生物價(jià)變動(dòng)的情況下，使用不同的資本保全概念會(huì)對(duì)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和相關(guān)的凈損益確認(rèn)帶來(lái)較大影響。下面舉例說(shuō)明：

長(zhǎng)江實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司是一家商品流通企業(yè)。該公司于2012年初購(gòu)入固定資產(chǎn)和一批商品，購(gòu)入商品中有50萬(wàn)元已經(jīng)在年內(nèi)售出，獲得價(jià)款100萬(wàn)元。與該批商品相關(guān)的物價(jià)指數(shù)為：購(gòu)進(jìn)商品時(shí)的物價(jià)指數(shù)為100，年末的物價(jià)指數(shù)為120，而售出商品的個(gè)別物價(jià)指數(shù)為130；該公司固定資產(chǎn)價(jià)值為100萬(wàn)元，分10年計(jì)提折舊，年末該固定資產(chǎn)的個(gè)別物價(jià)指數(shù)為110。該公司營(yíng)業(yè)費(fèi)用總額（不含折舊）為5萬(wàn)元，計(jì)提的折舊費(fèi)用為10萬(wàn)元。

表3 不同情況下的結(jié)果對(duì)照表 單位（元）

通過(guò)以上案例不難發(fā)現(xiàn)：使用不同的資本保全概念和計(jì)量基礎(chǔ)，會(huì)產(chǎn)生不同的物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式。也正是因?yàn)樯鲜鲈?，與歷史成本會(huì)計(jì)相對(duì)應(yīng)，物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)就有了一般物價(jià)指數(shù)會(huì)計(jì)和現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)兩種路徑選擇。進(jìn)一步地，如果將一般物價(jià)指數(shù)會(huì)計(jì)和現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)結(jié)合起來(lái)，就出現(xiàn)了第三種物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式：現(xiàn)行成本與一般物價(jià)水平結(jié)合的會(huì)計(jì)。綜上所述，物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)有三種模式：一般物價(jià)指數(shù)會(huì)計(jì)、現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)、現(xiàn)行成本與一般物價(jià)水平相結(jié)合的會(huì)計(jì)。

四、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的路徑選擇

1.一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)

指用一般物價(jià)指數(shù)將財(cái)務(wù)報(bào)表中以歷史成本反映的有關(guān)數(shù)值加以調(diào)整，從而消除物價(jià)變動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告影響的會(huì)計(jì)程序和方法。這種會(huì)計(jì)程序只調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表上有關(guān)數(shù)值，而不調(diào)整具體的賬戶記錄。在一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)下，需要計(jì)算貨幣購(gòu)買力損益。由于一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)沒(méi)有改變?cè)械臅?huì)計(jì)程序和方法，只是對(duì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，所以具有簡(jiǎn)單、實(shí)用等優(yōu)點(diǎn)。但是如果一般物價(jià)指數(shù)與本企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)格指數(shù)差異較大，則一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)事實(shí)上就不能正確的反映本企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

2.現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)

指以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)，通過(guò)對(duì)本企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)格的確切反映，從而消除物價(jià)變動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告影響的會(huì)計(jì)程序和方法。按照這種方法，企業(yè)需要將記錄的資產(chǎn)、負(fù)債等，用分類、個(gè)別物價(jià)指數(shù)或者重置成本進(jìn)行賬項(xiàng)調(diào)整。采用現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)，需要計(jì)算資產(chǎn)持有損益或者資本保全調(diào)整。采用現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)，企業(yè)可以按照實(shí)物資本保全的要求如實(shí)反映企業(yè)的實(shí)物生產(chǎn)能力，更加合理地反映企業(yè)的資本保全程度及其獲得的收益。缺點(diǎn)是在實(shí)際實(shí)施是有些資產(chǎn)的物價(jià)變動(dòng)資料可能難以取得或者主觀估計(jì)成分較大，并且業(yè)務(wù)工作量較大，有可能不符合會(huì)計(jì)的成本效益原則；不僅如此，由于不考慮一般物價(jià)水平變化，難以對(duì)貨幣性資產(chǎn)的購(gòu)買力損益進(jìn)行計(jì)量。

3.現(xiàn)行成本與一般物價(jià)水平相結(jié)合的會(huì)計(jì)

采用這種物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)處理程序，實(shí)質(zhì)上就是將一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)和現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)有機(jī)結(jié)合起來(lái)，以消除物價(jià)變動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響，并努力克服單純采用物價(jià)變動(dòng)或者現(xiàn)行成本的缺點(diǎn)，最大限度的實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性。采用這種會(huì)計(jì)處理程序的內(nèi)容包括：首先，按照現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的方法對(duì)原有按照歷史成本為基礎(chǔ)提供的信息進(jìn)行賬戶調(diào)整，計(jì)算資產(chǎn)持有損益并根據(jù)調(diào)整后的賬戶資料編制財(cái)務(wù)報(bào)表；其次，按照一般物價(jià)指數(shù)對(duì)已經(jīng)按照現(xiàn)行成本編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行第二次調(diào)整，計(jì)算貨幣購(gòu)買力損益并調(diào)整所有者權(quán)益數(shù)額。采用這種方法能夠集中以上兩種方法的優(yōu)點(diǎn)，更為有效地達(dá)到消除物價(jià)變動(dòng)影響的目的；但是由于它的調(diào)整、計(jì)算過(guò)于復(fù)雜，所以影響了其使用范圍。

[1]《International Financial Reporting Standards》，2013，IASB

[2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》.中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006。

[3]耿建新，杜美杰，續(xù)芹.高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)[M].北京大學(xué)出版社，2009

[4]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，會(huì)計(jì)[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012