□（青島理工大學(xué) 山東青島 266520）

一、金融工具減值準(zhǔn)則改革歷程

2008年國際金融危機(jī)爆發(fā)，現(xiàn)有的已發(fā)生損失模型暴露出了缺陷，IASB和FASB聯(lián)合成立了FCAG，旨在尋找一個(gè)更好的減值損失模型來代替現(xiàn)有的已發(fā)生損失模型。

2009年11月5日，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了IFRS 9金融工具減值的征求意見稿（以下簡稱2009 ED），提出采用預(yù)期減值模型代替已發(fā)生損失模型。

2011年1月31日，IASB和FASB又聯(lián)合發(fā)布了增補(bǔ)意見稿（簡稱SD），作為對2009 ED的補(bǔ)充。補(bǔ)充文件進(jìn)一步完善了預(yù)期損失模型，同時(shí)，還提出了將金融資產(chǎn)分為“好賬”和“壞賬”。然而，這個(gè)提議并沒有得到積極的支持。

2011年5月，IASB和FASB組成了內(nèi)部工作組多次研討了金融工具減值準(zhǔn)則，并提出了“三分類模型”的貸款分類方法，努力推進(jìn)金融工具減值準(zhǔn)則的第二階段的工作進(jìn)程。

2012年7月，IASB和FASB聯(lián)合聲稱為三分類模型形成一個(gè)總體的框架。然而，在2012年8月，根據(jù)美國各利益相關(guān)者的反饋信息，F(xiàn)ASB開始探索一個(gè)可行的預(yù)期損失模型：（1）不使用雙重衡量的方法；（2）在每一個(gè)報(bào)告日要反映所有的風(fēng)險(xiǎn)。

2012年12月，F(xiàn)ASB發(fā)表了關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的金融工具減值損失改進(jìn)的建議，指出會(huì)計(jì)主體應(yīng)該以預(yù)期收到的現(xiàn)金流的現(xiàn)值作為凈的攤余成本，并且以實(shí)際有效的利率作為貼現(xiàn)率。

二、已有的損失模型比較

（一）已發(fā)生損失模型。所謂已發(fā)生損失模型是指按照準(zhǔn)則規(guī)定對資產(chǎn)負(fù)債表上有客觀證據(jù)表明已經(jīng)發(fā)生減值的資產(chǎn)，按照攤余成本和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之差來計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金。已發(fā)生損失模型通常需要在存在客觀減值跡象或損失發(fā)生時(shí)（“確認(rèn)門檻”）確認(rèn)信用損失，確認(rèn)門檻被認(rèn)為已經(jīng)導(dǎo)致了信用損失的延遲確認(rèn)。另外，在確認(rèn)損失時(shí)只考慮了由歷史事件及當(dāng)前狀況導(dǎo)致的信用損失，未來可能導(dǎo)致信用發(fā)生損失事件的影響。

（二）預(yù)期損失模型。預(yù)期損失法是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在充分研究已發(fā)生損失模型的缺陷后提出的，預(yù)期損失模型是ED正式實(shí)施的基礎(chǔ)。對攤余成本提出了一種旨在協(xié)調(diào)減值與實(shí)際利率兩者之間關(guān)系的計(jì)量方法，要求按照最初預(yù)期的信用損失調(diào)整實(shí)際利率 （即金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值始終等于按照信用風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整后的實(shí)際利率計(jì)算的預(yù)期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值），并且將因預(yù)期未來現(xiàn)金流量變化產(chǎn)生的賬面金額變動(dòng)立即計(jì)入當(dāng)期損益。然而，企業(yè)對于在實(shí)務(wù)中應(yīng)用該方法的可操作性存在顧慮。

（三）修正后的預(yù)期損失模型。修正的預(yù)期損失模型將金融資產(chǎn)分成兩種“好的（good）”和“壞的（bad）”，以此確認(rèn)預(yù)期信用損失。如果是好的，則根據(jù)預(yù)期損失模型計(jì)算，并且在這個(gè)模型中引入了最小損失限額，這個(gè)最小損失限額強(qiáng)調(diào)了充分的資產(chǎn)減值損失不能少于在可見未來12個(gè)月的預(yù)期損失額，該種方式下則計(jì)提的信用損失是這兩種方法下計(jì)算出來的最高值；若分為壞的金融資產(chǎn)，則計(jì)提所有的可預(yù)見的信用損失。

三、ED的最新進(jìn)展

本次2013 ED與已有的預(yù)期損失模型在以下方面是相同的：（1）在所有文件中，用于估計(jì)預(yù)期信用損失的信息是一致的，其都包含歷史信息、現(xiàn)行狀況以及影響金融工具預(yù)期未來現(xiàn)金流量收回的合理及可支持的預(yù)測；（2）在所有文件中，都提出企業(yè)應(yīng)自金融工具初始確認(rèn)起確認(rèn)預(yù)期信用損失，損失確認(rèn)不再依賴于信用損失事件的發(fā)生。

2013 ED對最終違約的金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)惡化的一般模式分為三個(gè)階段，對于不同的階段采用不同的方法確認(rèn)金融資產(chǎn)預(yù)期信用損失，計(jì)算及列報(bào)金融資產(chǎn)的利息收入。

第一階段：在資產(chǎn)負(fù)債表日具有低信用風(fēng)險(xiǎn)或初始確認(rèn)后信用質(zhì)量沒有顯著惡化的金融工具。對于這些金融工具，按照12個(gè)月的預(yù)期信用損失的金額確認(rèn)減值準(zhǔn)備，并根據(jù)資產(chǎn)的賬面總額（即不扣減預(yù)期信用損失）來計(jì)算利息收入。

第二階段：初始確認(rèn)后信用質(zhì)量顯著惡化但沒有客觀減值跡象的金融工具（除非在資產(chǎn)負(fù)債表日具有低信用風(fēng)險(xiǎn)）。對于這些金融工具，按照生命周期預(yù)期信用損失的金額確認(rèn)減值準(zhǔn)備，同樣是按照按該資產(chǎn)的賬面總額計(jì)算利息收入。

第三階段：在資產(chǎn)負(fù)債表日存在客觀減值跡象的金融資產(chǎn)。對于這些金融資產(chǎn)，按照生命周期預(yù)期信用損失的金額確認(rèn)減值準(zhǔn)備，但是按照該資產(chǎn)的賬面凈額（即扣減預(yù)期信用損失）計(jì)算利息收入。所謂的生命周期預(yù)期信用損失就是考慮金融工具在生命周期中任何一個(gè)時(shí)點(diǎn)上的可能違約所導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量預(yù)期不足的部分。12個(gè)月的預(yù)期信用損失是只考慮未來12個(gè)月中的可能違約所導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量預(yù)期不足的部分。

四、Cooper對ED的評價(jià)以及建議

Cooper不贊成2013 ED中指出的對在資產(chǎn)負(fù)債表日具有低信用風(fēng)險(xiǎn)或初始確認(rèn)后信用質(zhì)量沒有顯著惡化的金融工具12個(gè)月的預(yù)期信用損失的金額確認(rèn)減值準(zhǔn)備。他認(rèn)為12個(gè)月的預(yù)期信用損失模型沒有概念性的基礎(chǔ)，并且確認(rèn)的減值準(zhǔn)備額不能準(zhǔn)確地反映財(cái)務(wù)報(bào)告上的借貸活動(dòng)，另外，還認(rèn)為由于在初始確認(rèn)時(shí)已經(jīng)將預(yù)期損失反映在資產(chǎn)的賬面價(jià)值中，故按12個(gè)月的確認(rèn)預(yù)期信用損失可能導(dǎo)致?lián)p失額的雙重計(jì)量。Cooper認(rèn)為如果沒有12個(gè)月的預(yù)期信用損失，2013 ED比現(xiàn)有的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則好，更具有可行性。

但是，Cooper認(rèn)為2009 ED中提出的未來現(xiàn)金流量模型更加適合于資產(chǎn)確認(rèn)預(yù)期損失，雖然2009 ED在實(shí)施起來有很大的困難，但是會(huì)逐漸消除并且沒有新的ED面臨的其他方面的可行性挑戰(zhàn)多。

Cooper認(rèn)為有兩種可行的方案來簡化和復(fù)制2009 ED的結(jié)果：改進(jìn)的生命周期預(yù)期損失模型和還原法。這兩種可供選擇的方法與2009 ED相似，都有對所有的金融資產(chǎn)適用于同一個(gè)計(jì)算方法，并且對于已進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)確認(rèn)了貸款損失的不需要其他的模型，對于確認(rèn)了使用生命周期模型的不用再重新分類。

五、對我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的影響及建議

盡管IASB和FASB還未正式發(fā)布文件，在實(shí)踐中也面臨著巨大的挑戰(zhàn)，征求意見稿在我國也引起許多反對之聲，但是這種模型的提出基本已成定局，只是對一小部分分歧進(jìn)行協(xié)商，其正式實(shí)施只是時(shí)間的問題。在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)趨同的前提下，需要充分考慮我國的現(xiàn)狀，制定出適合中國國情的準(zhǔn)則。

（一）逐步推動(dòng)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)施。由于上市銀行等金融機(jī)構(gòu)相對于其他行業(yè)來說，其市場環(huán)境更加接近于國外的資本市場環(huán)境，另外這些企業(yè)相對來說具有更加完善的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理體系，基于此，應(yīng)該先在上市銀行等金融機(jī)構(gòu)中實(shí)行，在實(shí)施過程中發(fā)現(xiàn)問題并及時(shí)解決問題，從而為我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則更好地與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同提供更好的借鑒。

（二）提高資產(chǎn)減值信息披露的透明度。相比已有損失模型，企業(yè)評估信用風(fēng)險(xiǎn)和確認(rèn)預(yù)期信用損失模型必須考慮的信息更加廣泛，不僅包括已有的歷史信息，還有現(xiàn)行狀況以及影響金融工具預(yù)期未來現(xiàn)金流量收回的合理及可支持的預(yù)測。

（三）進(jìn)一步完善我國的市場環(huán)境。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的有效實(shí)施，需要有健全的市場經(jīng)濟(jì)體制作為基礎(chǔ)。只有健全的市場經(jīng)濟(jì)體制，才能夠獲取到真實(shí)準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，為準(zhǔn)則在我國順利實(shí)施奠定基礎(chǔ)。